Opodatkowanie najmu - decyzja podatnika?

Najem dla celów PIT może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). To podatnik, co do zasady, decyduje o kwalifikacji podatkowej przychodów osiąganych z najmu. Przy czym w niektórych przypadkach o tego rodzaju kwalifikacji będą decydować obiektywne kryteria.

1. Najem – zasady opodatkowania
2. Dotychczasowe stanowisko Dyrektora KIS
3. Nowa interpretacja
4. Ocena stanowiska Dyrektora KIS

Najem – Zasady opodatkowania

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.; dalej: ustawy o PIT) odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3),
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie według art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że najem da celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Zarówno organy jak i sądy pozostają aktualnie zasadniczo zgodne, że to podatnik, co do zasady, decyduje o kwalifikacji podatkowej przychodów osiąganych z najmu. Tym niemniej wskazuje się, że w niektórych przypadkach o tego rodzaju kwalifikacji będą decydować obiektywne kryteria.

Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wymagane jest, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

Dotychczasowe stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor KIS zasadniczo do tej pory potwierdzał możliwość opodatkowania na zasadach najmu prywatnego zarówno w przypadku likwidacji działalności gospodarczej jak i przesunięcia nieruchomości do majątku prywatnego wskazując, że w takich sytuacjach przedmiotem najmu nie będą już składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Takie stanowisko zostało zawarte przykładowo, w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.219.2023.2.HJ,
• interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.351.2023.2.AC,
• interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.219.2023.2.HJ,
• interpretacji indywidualnej z 28 marca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.83.2023.1.MM,
• interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r., 0114-KDIP3-2.4011.323.2023.3.MT,
• interpretacji indywidualnej z 19 września 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.551.2023.1.JG.

Nowa interpretacja

Inne stanowisko zajął organ w interpretacji z 5 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.278.2024.3.JG wskazując, że zawieszenie działalności gospodarczej nie oznacza zakończenia prowadzenia tej działalności oraz podkreślając, że nieruchomości będą jedynie czasowo "wycofane" z działalności. Ponadto podatnik zamierza je dalej wynajmować w ramach tzw. najmu prywatnego, a następnie wznowić działalność gospodarczą i ponownie wynajmować ww. nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Wydaje się, że okoliczności wskazane przez podatnika w stanie faktycznym przesądziły o zajęciu negatywnego stanowiska przez Dyrektora KIS.

W stanie faktycznym wskazanym w interpretacji z 5 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.278.2024.3.JG organ znalazł argumenty wskazujące na dalsze związanie wynajmowanych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podatnik sam w uzupełnieniu wniosku wskazał, że wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej miałoby charakter czasowy, w trakcie zawieszenia działalności nieruchomości wynajmowane by były nadal, lecz na zasadach najmu prywatnego oraz że prawdopodobnie w kolejnym roku w okresie letnim chciałby wznowić działalność gospodarczą i nieruchomości wykorzystywać ponownie w działalności gospodarczej.

Przytoczone przez podatnika okoliczności doprowadziły organ do uznania, że przedmiotowe nieruchomości w dalszym ciągu stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska Dyrektora KIS

Kluczowa dla kwalifikacji przychodu z tytułu najmu nieruchomości do właściwego źródła pozostaje Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, gdzie wskazano, że to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

NSA podkreślił, że „Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - "najem", a wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - [przychody kwalifikuje] do przychodów z działalności gospodarczej.”

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FSP 1/21, czytamy ponadto: „Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (…). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).”

Tym samym w mojej ocenie wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora KIS jest zbyt rygorystyczna. Nie można zgodzić się z Organem, że w omawianym przypadku opodatkowanie przychodów z najmu będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, aż do czasu rzeczywistego zaprzestania prowadzenia tej działalności (jej likwidacji). Również w sytuacji przeniesienia nieruchomości do majątku prywatnego istniałaby możliwość opodatkowania najmu jako ”najmu prywatnego”, możliwe jest przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym również oddanie go w najem.