Podatek minimalny CIT – wyłączenie dotyczące spółek w grupie

Podatek minimalny CIT wprowadzony został do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. 2021 poz. 2105), potocznie zwaną „Polskim Ładem”. Na gruncie licznych nowelizacji kształt oraz termin obowiązywania nowego rodzaju podatku dochodowego ulegał zmianom. Ostatecznie, od 1 stycznia 2024 r. podatnicy muszą liczyć się z konsekwencjami wynikającymi ze spełnienia przesłanek do objęcia tym podatkiem. Pomimo licznych zmian prowadzonych w celu sprecyzowania przepisów, nadal pozostają one niejasne. Przykładem powyższej niejasności jest możliwość niestosowania podatku minimalnego w odniesieniu do spółek wchodzących w skład grupy, które spełniają określone warunki.

Spis treści

Wyłączenie

Wątpliwości interpretacyjne

Przykład

Konkluzje

Wyłączenie

 Zgodnie z art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 [dotyczącego warunków, jakie musi spełnić podmiot, aby stać się podatnikiem podatku minimalnego] nie stosuje się do podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

1. rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz
2. obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%

- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej.

 Oryginalny przepis, wprowadzony w ramach Polskiego Ładu, posiadał inne brzmienie, które następnie zostało doprecyzowane na gruncie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2022 poz. 2180). Najistotniejszą modyfikacją jest zamiana sformułowania „wyłącznie spółki będące podatnikami” na „wszystkie spółki z grupy będące podatnikami”.

 W uzasadnieniu projektodawca wskazał, że: „(…) zgodnie z propozycją zmiany brzmienia przy ustalaniu spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie uwzględniać się będzie wszystkie spółki z grupy będące podatnikami lub należące do podatkowej grupy kapitałowej. Przepis jednoznacznie wskazuje zatem, że dotyczy wszystkich spółek w grupie (lit. b).”

 Bazując na informacjach przedstawionych powyżej, ciężko zgodzić się z tezą, że powołana nowelizacja eliminuje wątpliwości interpretacyjne odnośnie spółek, do jakich należy odnosić warunki wskazane w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT.

Wątpliwości interpretacyjne

 Konstrukcja art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT jest na tyle nieprecyzyjna, że na gruncie wykładni literalnej można skonstruować dwa możliwe scenariusze, w których przepis ten znajdzie zastosowanie.

 Pierwszy z nich zakłada, że podatnik może nie stosować przepisów o podatku minimalnym jeżeli:

1. wchodzi w skład grupy, którą tworzą co najmniej dwie spółki,
2. jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym drugiej spółki (lub pozostałych spółek),
3. wszystkie spółki z grupy powinny być rezydentami oraz spełnić warunki określone w lit. a i b ww. przepisu.

 W tym scenariuszu jako grupę traktować można wyłącznie grupę, którą tworzą spółki będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (tj. będące polskimi rezydentami). Innymi słowy, zarówno spółka dominująca, jak i spółki zależne muszą być polskimi rezydentami podatkowymi i spełniać warunki dotyczące tożsamego roku podatkowego oraz wskaźnika rentowności.

 Drugi scenariusz zakłada, że podatnik może nie stosować przepisów o podatku minimalnym jeżeli:

1. wchodzi w skład grupy, którą tworzą co najmniej dwie spółki,
2. jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym drugiej spółki (lub pozostałych spółek),
3. wszystkie spółki z grupy, które są rezydentami polskimi, powinny spełnić warunki określone w lit. a i b ww. przepisu.

 Na pierwszy rzut oka wydawać by się mogło, że różnica jest subtelna i nie wpływa na interpretację, niemniej jest to wrażenie błędne. Uznanie bowiem, że spełnienie przesłanek dotyczących tożsamego roku podatkowego oraz wskaźnika rentowności powinno dotyczyć wszystkich spółek będących polskimi rezydentami, nie wpływa na okoliczność, że spółka dominująca może być nierezydentem i może nie spełniać przesłanek wymienionych powyżej, gdyż przesłanki te odnoszą się tylko do rezydentów polskich, które te przesłanki spełniają.

Przykład

Spółka A jest rezydentem Francji i posiada 100% udziałów w spółkach B i C, będących rezydentami Polski. Spółka C posiada 100% udziałów w spółce D, która również jest rezydentem Polski.

 Przyjmując pierwszą z wymienionych w powyższym rozdziale interpretacji, przesłanki dotyczące tożsamego roku podatkowego oraz wskaźnika rentowności powinny obejmować wszystkie spółki z grupy. Problem pojawia się w związku ze spółką A – nie jest ona bowiem rezydentem Polski. Nie może zatem włączyć jej do grona spółek mogących spełnić wskazane przesłanki, co jednocześnie wyklucza z tego grona spółkę B. Jedyna grupa jaka może się wyłonić z powyższego przykładu to spółki C i D, z których obie są rezydentami Polski i mogą teoretycznie spełnić przesłanki z art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. a i b ustawy o CIT.

 Przyjmując natomiast drugą z interpretacji, wszystkie wymienione w powyższym przykładzie spółki tworzą grupę – spełniona jest bowiem przesłanka posiadania co najmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym bezpośrednio i pośrednio przez A. Przesłanki dotyczące tożsamego roku podatkowego oraz wskaźnika rentowności powinny być zweryfikowane w odniesieniu do wszystkich spółek z grupy, będących rezydentami – spółek B, C i D. Przy takiej interpretacji – jeżeli spółki B, C i D mają zbieżny rok podatkowy, to mogą dokonać kalkulacji dochodowości (rentowności), biorąc pod uwagę sumę ich dochodów i przychodów. W takim scenariuszu możliwe, jest że dzięki dużej dochodowości, np. spółki B., przykładowo spółka C. na dużej stracie, również nie zapłaci minimalnego CIT.

Konkluzje

 W mojej opinii, bardziej przekonująca jest interpretacja pozwalająca na uznanie, że grupę spółek na potrzeby art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT, mogą tworzyć zarówno rezydenci, jak i nierezydenci. Jest to zgodne z celem przepisu, który w założeniu, co prawda ma zwalczać unikanie płacenia podatku dochodowego poprzez sztuczne transferowanie zysków do zagranicznych podmiotów, jednak art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT konkretnie stanowi o wyłączeniach spod reżimu podatku minimalnego. Jednym z takich wyłączeń objęte zostały spółki działające w grupie kapitałowej, które mogą uniknąć zapłaty podatku minimalnego poprzez wspólne spełnienie przesłanki rentowności. Jak zostało już wspomniane, z perspektywy ustawodawcy istotne jest, aby zyski wypracowane z działalności operacyjnej mogły zostać opodatkowane w Polsce, zatem możliwość wspólnego spełnienia wskaźnika rentowności (pamiętając jednocześnie o innych przesłankach dotyczących udziałów i roku podatkowego) daje pewność, że oczekiwana minimalna wartość zysku wypracowana przez wszystkie spółki została opodatkowana. Przyjęcie interpretacji polegającej na uznaniu grupy składającej się wyłącznie z polskich rezydentów podatkowych jest, w mojej ocenie nietrafna z uwagi na irrelewantność do celu jaki przyświecał ustawodawcy przy konstrukcji podatku minimalnego.