Przedawnienie +, czyli nowy program pomocy dla organów podatkowych
Prace nad nowelizacją ordynacji podatkowej miały rozwiązać problemy z instrumentalnym wszczynaniem postępowań karnych skarbowych, tymczasem z przedstawionego do konsultacji projektu wynika dalsza rozbudowa instytucji przedawnienia w prawie podatkowym, która dodatkowo może powodować w wielu przypadkach tylko pozorność funkcjonowania instytucji przedawnienia.
Ministerstwo Finansów ogłosiło konsultacje projektu zmian w ordynacji podatkowej. Jednym z obszarów objętych zmianami są przepisy dotyczące przedawnienia. Jednak w dużej mierze zamiast oczekiwanych zmian otrzymujemy dalszą rozbudowę już i tak obszernej instytucji przedawnienia w prawie podatkowym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na brak działań dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe, zmiany w przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym oraz na nowe przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Co prawda projekt został zawieszony ze względu na zbliżające się wybory, jednak istnieją duże szanse, że w przypadku pozostania przy władzy partii obecnie rządzącej projekt ten będzie dalej procedowany.
Instrumentalne postępowania karne skarbowe
Wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej problemu związanego z instrumentalnym wszczynaniem postępowań karnych skarbowych nie trzeba chyba nikomu przedstawiać.
Jest on też znany w Ministerstwie Finansów i z wcześniejszych zapowiedzi wynikało, że prace nad ordynacją podatkową obejmują m.in. problem postępowań instrumentalnych. Chociażby w odpowiedzi udzielonej Rzecznikowi Praw Obywatelskich, z 18.7.2022 r. (znak sprawy DSP5.055.1.2022) Minister Finansów Magdalena Rzeczkowska wskazała, że „Obecnie trwają prace przygotowawcze nad obszerną, pogłębioną nowelizacją obowiązującej Ordynacji podatkowej. W ramach tej nowelizacji przewidywane jest rozwiązanie problemów poruszonych w pkt 1 (Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych) […] poprzez […] oraz likwidację przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.”.
Jednakże w przedstawionym do konsultacji projekcie zmian w ordynacji podatkowej nie widać realizacji tych zapowiedzi. Zatem pozostaje nam jeszcze poczekać na tą zmianę, oby nie niemal 10 lat jak w kolejnym omawianym przypadku.
Zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym
Teoretycznie zobowiązania, które zostały zabezpieczone hipoteką bądź zastawem skarbowym w obecnym stanie prawnym nie ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Jednakże przepis ten uznawany jest za niekonstytucyjny – Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8.10.2013 r. orzekając o niekonstytucyjności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (obecny art. 70 § 8 jest kontynuatorem tego przepisu i jego niemal dokładną kopią) wskazał również, że rozważania co do tego przepisu odnoszą się również do art. 70 § 8 ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. i w związku z tym ustawodawca powinien podjąć pilne działania legislacyjne mające na celu usunięcie art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z systemu prawnego (Trybunał Konstytucyjny ze względu na związanie zarzutami skargi nie mógł orzec o niekonstytucyjności również art. 70 § 8 ordynacji podatkowej). Mimo takich wniosków Trybunału Konstytucyjnego przepis ten do dzisiaj funkcjonuje w ordynacji podatkowej powodując spory z organami podatkowymi. Na szczęście dla podatników zgodnie z aktualnym stanowiskiem sądów administracyjnych przepis ten uznawany jest za niekonstytucyjny (przykładowo wyroki NSA 4.11.2021 r. sygn. akt II FSK 2068/16, 2.2.2022 r. sygn. akt III FSK 3333/21, 28.4.2022 r. sygn. akt III FSK 280/22).
Ustawodawca po niemal 10 latach postanowił zrealizować wskazania Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawiony do konsultacji projekt zakłada uchylenie art. 70 § 8 ordynacji podatkowej i wprowadzenie nowej przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącej zobowiązań zabezpieczonych hipoteką bądź zastawem skarbowym. Nowy przepis art. 70 § 4a ordynacji podatkowej miałby zakładać, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek dokonania wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego oraz, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym dokonano wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Zatem organy podatkowe tym razem rzeczywiście mogą dostać więcej czasu na działania związane z zobowiązaniami podatkowymi zabezpieczonymi hipoteką bądź zastawem skarbowym.
Zmiana ta jest z jednej strony korzystna dla podatników, bowiem organy nie mogłyby już korzystać z niekonstytucyjnego przepisu, a z drugiej strony także niekorzystna dla podatników, bowiem dotychczas zobowiązania te przez niekonstytucyjność w praktyce nie miały wydłużonego terminu przedawnienia.
Nowe przesłanki zawieszenia
Projekt zakłada też dalsze rozbudowanie instytucji przedawnienia o trzy nowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wszczęcie kontroli celno-skarbowej
Najbardziej uciążliwa dla podatników może być przesłanka dodawana jako art. 70 § 6 pkt 8 ordynacji podatkowej zakładająca zawieszenie bądź nie rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej, bieg terminu przedawnienia miałby po wystąpieniu tej przesłanki biec na nowo lub rozpoczynać swój bieg od dnia następującego po dniu zakończenia kontroli celno-skarbowej, w przypadkach przewidzianych w przepisach odrębnych – zgodnie z nowym art. 70 § 7 pkt 8 ordynacji podatkowej. W praktyce może to oznaczać oddalenie się terminu przedawnienia nawet o kilka lat – co prawda zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, jednak termin ten może być wydłużany przez organ. Dodanie tej przesłanki w może doprowadzić także do instrumentalnego wszczynania kontroli celno-skarbowych niedługo przed upływem terminu przedawnienia.
Odwołanie do organu II instancji
Kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miałoby dotyczyć okresu od dnia doręczenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub straty do dnia wniesienia odwołania – taką przesłankę miałby wnieść art. 70 § 2a ordynacji podatkowej. Zatem do zawieszenia dochodziłoby z mocą wsteczną dopiero w momencie wniesienia odwołania do organu drugiej instancji.
Jak wynika z uzasadnień do projektu, ta przesłanka miałaby rozwiązywać problem „obstrukcyjnego wszczynania postępowań w przedmiocie uzupełnienia decyzji […] celem wyczerpywania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.”. Zdaniem MF wykorzystanie przez podatników art. 213 ordynacji podatkowej (przepis ten zakład możliwość złożenia wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji podatkowej) może zabrać organom podatkowym ponad 100 dni na prowadzenie działań wymiarowych i egzekucyjnych. Przepis miałby ograniczyć składanie niemerytorycznych wniosków o uzupełnienie decyzji – te byłyby bowiem rozpatrywane w okresie zawieszenia.
Zmiana ta objęłaby jednak każdego podatnika wnoszącego odwołanie. To również jest zmiana na niekorzyść dla podatników.
Unikanie opodatkowania
Zgodnie z nowo projektowanymi art. 70 § 6 pkt 7 i § 7 pkt 7 ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miałoby dochodzić w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania, o którym mowa w rozdziale 2 działu IIIA ordynacji podatkowej lub przejęcia tego postępowania, a do rozpoczęcia lub ponownego biegu terminu przedawnienia miałoby dochodzić w momencie doręczenia:
· decyzji ostatecznej wydanej z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści, lub
· decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie podatkowe, o którym mowa w rozdziale 2 działu IIIA ordynacji podatkowej, albo decyzji, o której mowa w art. 119k § 1a ordynacji podatkowej, lub
· postanowienia w przedmiocie przekazania sprawy na podstawie art. 119gb § 1 lub 2 albo art. 119k § 1 ordynacji podatkowej, jeśli nie wydano decyzji, o której mowa powyżej.
Wprowadzenie tej przesłanki jest argumentowane poziomem skomplikowania i czasochłonności postępowań dotyczących unikania opodatkowania.
Pozostałe zmiany
Kolejnymi zmianami dotyczącymi przedawnienia założonymi w projekcie zmian ordynacji są:
· zmiana sposobu liczenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
· doprecyzowanie końcowego momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania,
· modyfikacja przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanej z koniecznością uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych
Obecnie obowiązujący art. 68 § 4a ordynacji podatkowej zakłada, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.
Wg. przedstawionego projektu przepis ten miałby zakładać, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego następującego po roku kalendarzowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.
Organy podatkowe dostałyby zatem dodatkowy rok na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Wniesienie skargi do sądu administracyjnego
Obecnie art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej zakłada, że po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, terminu bieg przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z projektem termin biegu terminu przedawnienia miałby rozpoczynać się, a po zawieszeniu biec dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu:
· akt sprawy oraz odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności,
· odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, jeżeli akta sprawy są prowadzone w postaci elektronicznej.
Obecnie bez znaczenia dla momentu, w którym bieg terminu przedawnienia zaczyna biec po wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej pozostaje moment przekazania organowi podatkowemu akt sprawy przez sąd, istotny w tym zakresie jest bowiem wyłącznie dzień doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności tego wyroku, co wprost wynika z art. 70 § 7 pkt 2 ordynacji podatkowej (wyroki NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1943/11, WSA w Białymstoku z 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 135/11).
Nowy art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej spowodowałby, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogłoby trwać dłużej, jeśli akta zostaną doręczone organowi później niż odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Konieczność uzyskania informacji od organów innego państwa
W obecnym brzmieniu art. 70a § 1 ordynacji podatkowej zakłada, że bieg terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, o których mowa odpowiednio w art. 68 § 1 i 3 ordynacji podatkowej a także bieg termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 70 § 1 i 1a ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
W nowym brzmieniu przepis ten miałby zakładać, że wspomniane biegi terminu przedawnienia będą ulegać zawieszeniu w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu.
Jest to zatem kolejne rozszerzenie przypadków, w których może dojść do wydłużenia biegu terminu przedawnienia poprzez jego zawieszenie. Bowiem w obecnym brzmieniu tego przepisu, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest istnienie związku wystąpienia do organów innego państwa z ustaleniem bądź określeniem zobowiązania podatkowego wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych – czyli nie każde wystąpienie do organów innego państwa powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Do zawieszenia dochodzi wyłącznie jeśli:
· ustalenie lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów międzynarodowych (wyroki WSA w Poznaniu z 13.11.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1074/08, WSA w Opolu z 27.06.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 553/12, WSA w Lublinie z 02.10.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 553/12, WSA w Krakowie z 16.10.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 963/12) oraz
· od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa musi być zależne ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania (wyroki NSA z 21.06.2018 r., sygn. akt I FSK 1363/16 i I FSK 1364/16, wyroki WSA w Gliwicach z 11.07.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 345/19 oraz z 01.10.2019 r. sygn. I SA/Gl 364/19) – oznacza to, że zapytanie kierowane do organu zagranicznego, aby spełniać warunki określone w art. 70a § 1 o.p, nie może dotyczyć jakichkolwiek kwestii związanych z danym stanem faktycznym, lecz musi odnosić się do elementów stanu faktycznego, które kreują poszczególne fragmenty konstrukcyjne podatku, a których ustalenie jest wymagane do ustalenia, czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy, kto jest zobowiązany, w jakim państwie oraz w jakiej wysokości (Wyrok WSA w Rzeszowie z 28.01.2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1125/15).
Projektowane zmiany miałyby usunąć warunek związku z ustaleniem bądź określeniem wysokości zobowiązania i wprowadzić warunek, zakładający, że do zawieszenia biegu terminu dojdzie, jeśli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Oznacza to znacznie szerszy zakres nowo projektowanego art. 70a § 1 ordynacji podatkowej, bowiem regulacją tą miałyby zostać objęte także dowody w kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej – których bezpośrednim celem nie jest ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Podsumowanie
Taka rozbudowa instytucji przedawnienia ograniczy faktyczną skuteczność tej instytucji jako stabilizatora stosunków społecznych – szala pomiędzy zachowaniem równowagi budżetowej oraz realizacją zadań pro fiskalnych, a zabezpieczeniem interesu podatników, zapewnianiem stabilności i pewności prawa oraz stabilizacją stosunków społecznych przechyla się znacznie w stronę zachowania równowagi budżetowej oraz realizacji zadań pro fiskalnych. Zwiększenie możliwości organów podatkowych co do wydłużania biegu terminu przedawnienia niemal na pewno będzie prowadziło do nadużyć – takie wnioski można wyciągnąć analizując dotychczasowe liczne spory z organami podatkowymi dotyczące stosowania instytucji przedawnienia.
Link do konsultacji - https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe-w-sprawie-zmian-w-ordynacji-podatkowej
