Przesłanki do zwolnienia dywidendy
Warunki zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od dłuższego czasu stanowią przedmiot sporu pomiędzy płatnikami lub podatnikami, a polskimi organami podatkowymi. Przejawia się to zarówno w orzecznictwie, jak i postępowaniach prowadzonych przez Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie. Wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Lu 649/23 jest przykładem powyższego sporu. Wpisuje się on jednocześnie w linię orzeczniczą, w której warunek dotyczący zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów bez względu na źródło ich osiągania utożsamiany jest z wszelkimi zwolnieniami z opodatkowania, w tym zwolnieniami przedmiotowymi. Wyrok podkreśla również konieczność spełnienia przesłanek dotyczących beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do odbiorcy dywidendy.
Spis treści:
Jak WSA w Lublinie oraz Lubelski US podchodzą do przesłanki dotyczącej opodatkowania?
Status BO warunkiem koniecznym przy zastosowaniu zwolnienia
Stan faktyczny
Wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Lu 649/23 zapadł na kanwie skargi podatnika, posiadającego swoją siedzibę w Królestwie Niderlandów na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na jego rzecz.
Podatnik i płatnik należą do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej przede wszystkim działalność kapitałową, inwestycyjną, deweloperską oraz usługową, obejmującą między innymi rozwój oraz zarządzanie nieruchomościami. Centralną jednostką grupy jest podmiot z siedzibą w Singapurze, który pełni funkcje właścicielskie i zarządcze. Podatnik jest spółką, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności podatnika jest przede wszystkim działalność holdingowa.
Naczelnik Lubelskiego US w Lublinie odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na brak spełnienia warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W tym zakresie organ zwróci uwagę, że w sprawozdaniu finansowym podatnika za lata 2021 i 2022 wskazano, że dochód (przychód) uzyskany przez podatnika z tytułu wypłacanych na jego rzecz przez spółkę zależną - płatnika - dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez niderlandzkich rezydentów podatkowych na terenie Królestwa Niderlandów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie jest rzeczywistym odbiorcą należności, z uwagi na fakt przekazywania otrzymanych od spółek zależnych dywidend w bardzo krótkim czasie jedynemu wspólnikowi. Podatnik pełnił więc rolę pośrednika, co wprost zaprzecza przesłance wskazanej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.
W konsekwencji przyznanie przedmiotowego zwolnienia w istocie doprowadziłoby do podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation).
Podatnik zaskarżył powyższą decyzję do WSA w Lublinie.
Jak WSA w Lublinie oraz Lubelski US podchodzą do przesłanki dotyczącej opodatkowania?
Podobnie jak w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Lu 100/23 oraz I SA/Lu 136/23, 7 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Lu 243/23 i 21 września 2022 r., sygn. I SA/Lu 316/22 Sąd potraktował kryterium efektywnego opodatkowania w sposób szeroki.
Przede wszystkim zaznaczył, iż z uwagi na zwolnienie dotyczące dywidend wypłacanych spółce holdingowej przez spółki zależne (a ocenie podlega to konkretne źródło przychodów), z ustaleń wynika, że podatnik nie płaci podatku dochodowego z uwagi na osiągane w przeważającej mierze dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W tych warunkach podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Co również istotne, nie miała znaczenia argumentacja podatnika, że brak opodatkowania wiąże się z powstałą w latach poprzednich stratą.
Zdaniem sądu, zwolnienie przedmiotowe otrzymywanych dywidend jest wystarczające do braku spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Wskazany przepis uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania przywilejów, o których mowa.
Konkludując, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego - w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.
Status BO warunkiem koniecznym przy zastosowaniu zwolnienia
Koronnym argumentem, na jakim skarżąca oparła swoje zarzuty wobec przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT był brak wymogu posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do odbiorcy dywidendy. Podatnik uzasadnił powyższe literalnym brzmieniem wskazanego przepisu oraz samą konstrukcją dywidendy. Podobnie jak Lubelski US, Sąd nie zgodził się ze skarżącą.
Pierwszym argumentem przemawiającym za koniecznością posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu BO jest interpretacja zwrotu „uzyskujący przychód” na gruncie wykładni celowościowej oraz systemowej. Zdaniem Sądu, dla ustawodawcy „uzyskujący przychód” według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności, przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Powyższe wynika z analizy prawno-porównawczej zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i zmian jakie następowały na gruncie kolejnych nowelizacji powołanego artykułu oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. W tym przypadku Sąd zastosował odejście od wykładni literalnej z uwagi na sprzeczności z celem ustawy o CIT, dyrektyw unijnych oraz konwencji łączącej Polskę i Królestwo Niderlandów.
Sąd oparł swoje stanowisko na orzecznictwie NSA - wyroki z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1588/20, z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 27/23 i II FSK 29/23 oraz na często powoływanym orzecznictwie TSUE - z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi).
Podsumowując, niezasadne – w ocenie Sądu- pozostaje stanowisko skarżącej, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a on sam nie miał obowiązku wykazania spełnienia takiego warunku.
Wnioski
Pomimo, iż omawiany wyrok pozostaje nieprawomocny, jest on częścią szerszej linii orzeczniczej WSA w Lublinie. Niejednokrotnie bowiem prawo do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zostało zakwestionowane w odniesieniu do spółek holdingowych, zwłaszcza posiadających swoją siedzibę w Królestwie Niderlandów, Luksemburgu oraz na Cyprze. Spodziewać się zatem można, że w odniesieniu do każdego z państw członkowskich lub EOG, w którym dywidendy pozostają zwolnione przedmiotowo, przesłanka określona w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie zostanie spełniona. Powyższe stanowisko jest o tyle sporne, iż wymóg efektywnego opodatkowania powinien odnosić się wyłącznie do aspektów podmiotowych, co projekt objaśnień podatkowych z dnia 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła dotyczących poboru podatku u źródła.
Kontrowersyjna również pozostaje kwestia wywiedzenia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT warunku dotyczącego statusu BO. Taka wykładnia powoduje nadanie tego samego znaczenia różnym zwrotom językowym, którymi posłużył się ustawodawca w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, opisując tę samą kategorię podmiotów – beneficjenta rzeczywistego.
Istnieje szansa na przełamanie niekorzystnej linii interpretacyjnej w ramach orzecznictwa NSA, niemniej biorąc pod uwagę szacowane terminy rozpraw, podatnicy i płatnicy będą musieli uzbroić się w cierpliwość.
