Recharakteryzacja transakcji kontrolowanej – jak jej uniknąć

Pojęcie recharakteryzacji transakcji kontrolowanej zostało wprowadzone do przepisów z zakresu cen transferowych od 1 stycznia 2019 r. Recharakteryzacja transakcji kontrolowanej polega na dokonaniu oceny przez organ podatkowy czy przeprowadzona transakcja faktycznie spełnia warunki transakcji zidentyfikowanej przez podmioty powiązane. Dokonywana jest w oparciu o warunki, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a nie warunki, jakie zostały ustalone przez podmioty powiązane. Skutkiem zastosowania recharakteryzacji jest zmiana charakteru transakcji i przyjęcie skutków podatkowych innej transakcji, czyli reklasyfikacja lub całkowite pominięcie jej w rozliczeniach podatnika.

 Spis treści 

1. Definicja
2. Okoliczności, w jakich dokonywana jest recharakteryzacja
3. Analiza transakcji kontrolowanej według OECD
4. Co dla podatnika oznacza recharakteryzacja
5. Jak zabezpieczyć się przed recharakteryzacją
6. Recharakteryzacja przed 2019 r.

Definicja

Podstawę prawną, dla organu podatkowego do określenia w drodze decyzji dochodu lub straty przy uwzględnieniu rynkowych warunków transakcji, czyli takiego dochodu lub straty, jakie powstałyby, gdyby transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, znajdziemy w poszczególnych punktach art. 11c Ustawy o CIT.

W świetle art. 11c ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w art. 11c ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej “transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku, gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Okoliczności, w jakich dokonywana jest recharakteryzacji

Co istotne przy recharakteryzacji to fakt, iż jest to mechanizm, którym mogą posłużyć się organy podatkowe, ale nie jest to uprawnienie o dobrowolnym charakterze. Warunki, które towarzyszą recharakteryzacji transakcji odnoszą się w pierwszej kolejności do faktycznego przebiegu i okoliczności zawarcia transakcji.

Określając wysokość dochodu (straty) podatnika, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Przepisy nie wprowadzają precyzyjnych kryteriów w oparciu, o które organ podatkowy może dokonać recharakteryzacji.

Na tle przedstawionych regulacji kluczowe znaczenie ma faktyczny przebieg transakcji, a nie identyfikacja danej transakcji przez podmioty powiązane, jednak warunek ten pozostaje istotny dla każdej transakcji. Bowiem art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby organy podatkowe, w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dalsze przepisy wskazują, że do recharakteryzacji dochodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy „uzna”, że racjonalny ekonomicznie podmiot nie zawarłby transakcji na takich warunkach, jak podmioty powiązane. Przy czym nie jest wyjaśniona racjonalność ekonomiczna, która może być dosyć dowolna.

Zatem pozostaje posiłkować się wyłącznie kryteriami negatywnymi wskazanymi w art. 11c ust. 5 ustawy CIT, który podaje, że podstawą recharakteryzacji nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Biorąc zatem pod uwagę, nieostrość zaprezentowanych kryteriów uznania danej transakcji za nierynkową, na pierwszy plan wysuwa się kwestia, prawidłowego zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy.

Analiza transakcji kontrolowanej według OECD

Pomocne przy recharakteryzacji mogą być Wytyczne OECD z 2022 r., które regulują zastosowanie tego instrumentów recharakteryzacji oraz pominięcia transakcji dla celów cen transferowych.

Wytyczne OECD wskazują bowiem na 6 kroków analizy cen transferowych, jaka powinna zostać wykonana przed przystąpieniem do dokonania recharakteryzacji transakcji kontrolowanej na inną transakcję właściwą czy też z pominięciem transakcji kontrolowanej. Zastosowanie tych instrumentów nie jest więc procesem uznaniowym i subiektywnym, lecz skutkiem szczegółowej oceny substancji transakcji kontrolowanej.

W Rozdziale 1 Wytycznych OECD wskazane zostały poszczególne etapy analizy, która powinna poprzedzać recharakteryzacji transakcji kontrolowanej:

1. Analiza warunków ekonomicznych i finansowych łączących strony transakcji kontrolowanej na podstawie zapisów umownych.
2. Analiza funkcjonalna oraz weryfikacja transakcji w oparciu o badanie rzeczywistego zachowania stron.
3. Analiza rozkładu ryzyka (stanowiąca istotną część pogłębionej analizy funkcjonalnej) w oparciu o sześciostopniową ocenę.
4. Określenie charakterystyki przedmiotu transakcji.
5. Uwarunkowania ekonomiczne transakcji i rynku, na którym podmioty działają.
6. Strategie gospodarcze stron transakcji.

Dopiero po tak przeprowadzonej analizie istoty transakcji można zastosować właściwą metodę ustalania cen transferowych i dokonać w razie rozbieżności recharakteryzacji transakcji kontrolowanej lub jej pominięcia, jeżeli podmioty niezależne kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby takiej transakcji kontrolowanej.

Co dla podatnika oznacza recharakteryzacja

Dla podatnika recharakteryzacji transakcji może oznaczać, że organ podatkowy uzna, iż dana transakcja kontrolowana:

• wymaga przekwalifikowania na inną “odpowiednią transakcję”, która miałaby być zawarta przez podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną,
• nie powinna mieć miejsca i zostanie pominięta.

W pierwszej sytuacji, dokonana reklasyfikacja może doprowadzić do wystąpienia korekty cen transferowych, co może spowodować zwiększenie kosztu bądź zmniejszenie przychodu analizowanej transakcji. Przykładem może być sytuacja, w której organ podatkowy stwierdza, że zrealizowana umowa darowizny do spółki (zawarta między podmiotami powiązanymi) powinna być traktowana jako umowa pożyczki lub odwrotnie. Na co wskazują warunki, okoliczności zawarcia transakcji oraz jej racjonalność. Co może powodować inne rozliczenie tej transakcji i inny skutek podatkowy.

W drugim przypadku następuje cofnięcie skutków transakcji (a nie jedynie korekta) w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że dana transakcja nie powinna mieć miejsca ze względu na brak racjonalności ekonomicznej. Co więcej, organy podatkowe są uprawnione na mocy art. 11c ust 4 ustawy o CIT określić dochód lub stratę podatnika na podstawie transakcji odpowiedniej, a nie kontrolowanej. 

Jak zabezpieczyć się przed recharakteryzacją

Zabezpieczeniem przed wykorzystaniem przez fiskusa mechanizmu recharakteryzacji transakcji wymaga przygotowania kompletu dokumentów, które będą identyfikowały transakcję, jej rynkowość oraz będą dowodziły możliwości przeprowadzenia jej również w warunkach rynkowych. W tym aspekcie kluczowe dokumenty, które będą analizowane przez organ, to:

• dokumentacja local file
• analiza benchmarkingowa, którą w przypadku sporu z fiskusem trzeba będzie potwierdzić rynkowość transakcji kontrolowanej ze szczególnym zwróceniem uwagi na analizę funkcjonalną i określenie przedmiotu transakcji.

Dodatkowo, warto także zadbać o sporządzenie profesjonalnej dokumentacji, którą również można przedłożyć organom podatkowym w razie konieczności, typu:

• defense file, zawierająca uzasadnienie ekonomiczne przeprowadzonej transakcji,
• wprowadzone wewnętrzne procedury, wymagające dla transakcji z podmiotami powiązanymi sporządzania analiz benchmarkingowych poprzedzających zawarcie umowy.

W kwestii ograniczenia ryzyka zastosowania recharakteryzacji wobec transakcji, kluczowe jest przeanalizowanie czy zastosowane w danej transakcji wynagrodzenie jest rynkowe i czy zgodziłyby się na nie podmioty niepowiązane.

W przypadku transakcji, które mogą rodzić ryzyka recharakteryzacji ze strony organów podatkowych, rekomendowane jest przeprowadzenie analizy (lub zawarcie jej w jednym ze wskazanych powyżej dokumentów), która zawierałaby etapy wskazane przez Wytyczne OECD.

Recharakteryzacji przed 2019 r.

Recharakteryzacja została wprowadzona do polskich przepisów podatkowych począwszy od roku 2019. Regulacje obowiązujące do końca 2018 r. nie upoważniały organów podatkowych do dokonywania recharakteryzacji transakcji, dlatego nie mają zastosowania do transakcji zawieranych przed 2019 r. Podejście to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przełomowym orzeczeniem w tej kwestii był wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2508/19). NSA potwierdził w nim, że organy podatkowe przed 2019 r., poprzez właściwe stosowanie metody weryfikacji cen transferowych, były jedynie uprawnione do kwestionowania rozliczeń powiązanych podmiotów w zakresie określonych przez podatnika transakcji, a nie do recharakteryzacji transakcji.

Należy jednak zaznaczyć, że sądy nie są jednomyślne w kwestii stosowania możliwości reklasyfikacji transakcji realizowanych przed wprowadzeniem faktycznych przepisów. Wskazując, iż możliwość wykorzystania instrumentu recharakteryzacji wynikała m.in. z wytycznych OECD. Z tego względu dodanie od 2019 r. bezpośredniej możliwości recharakteryzacji do przepisów dotyczących ustaw dochodowych powinno być interpretowane jako doprecyzowanie przepisów, a nie nowy przepis.

Z czym jednak nie sposób się zgodzić, dlatego w przypadku dokonanej przez organ recharakteryzacji transakcji, która miała miejsce przed 2019 r. warto podjąć się rozstrzygnięcia tej kwestii przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na okres przedawnienia będą to już zapewne nieliczne przypadki.

Zachęcamy do zapoznania się z innymi publikacjami dotyczącymi cen transferowych na https://akademialtca.pl w zakładce Ceny transferowe.