Rzecznik Generalna TSUE o ustalaniu podstawy opodatkowania na gruncie Dyrektywy VAT

6 marca 2025 r. Rzecznik Generalna Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Juliane Kokott, przedstawiła opinię w sprawie C-808/23. Sprawa dotyczyła szwedzkiej spółki holdingowej Högkullen AB, która świadczyła usługi na rzecz swoich spółek zależnych, a organy podatkowe ponownie oszacowały podstawę opodatkowania tych usług.

Stan faktyczny

Högkullen AB pełniła rolę dominującej spółki holdingowej i odpłatnie zarządzała swoimi spółkami zależnymi, świadcząc usługi z zakresu administracji, zarządzania finansami, IT, nieruchomościami
i personelem.

Działalność spółek zależnych jest częściowo zwolniona z opodatkowania, w związku z czym VAT od nabytych usług powodujących naliczenie podatku naliczony przez spółkę zależną jest częściowo wyłączony z odliczenia podatku naliczonego (art. 168 dyrektywy VAT).

W roku, którego dotyczy spór, całkowite wydatki spółki holdingowej wyniosły ok. 28 mln SEK. Około połowa z nich dotyczyła usług nabytych powodujących naliczenie VAT. Pozostała część była związana z usługami nabytymi zwolnionymi z VAT i transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu, takimi jak wypłaty wynagrodzeń. Spółka holdingowa odliczyła wszystkie kwoty podatku naliczonego od kwoty należnego przez nią VAT. Dotyczyło to również usług nabytych powodujących naliczenie podatku, które nie były brane pod uwagę przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi objęte podatkiem należnym.

Koszty operacyjne spółki wielokrotnie przewyższały przychody z tych usług. Szwedzkie organy podatkowe uznały, że stosowana cena sprzedaży usług wewnątrz grupy była zaniżona i ustaliły podstawę opodatkowania VAT na poziomie całkowitych kosztów poniesionych przez spółkę holdingową. Podstawą tej decyzji były przepisy Dyrektywy VAT w tym artykuły 72[1] i 80[2] dotyczące wartości wolnorynkowej.

Sprawa trafiła do TSUE po skierowaniu pytań prejudycjalnych przez szwedzki sąd.

Stanowisko Rzecznik Generalnej

Rzecznik Generalna uznała, że organy podatkowe nie mogą automatycznie przyjmować, że wszystkie wydatki spółki holdingowej stanowią wydatki w stosunku do których podstawę opodatkowania można ustalać w wartości wolnorynkowej.

Podkreśliła, że na gruncie Dyrektywy VAT co do zasady podstawę opodatkowania stanowi zapłata otrzymana od nabywcy (patrz: art. 73 Dyrektywy VAT[3]). W przypadkach przewidzianych w art. 80 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą wyjątkowo obliczać podatek VAT nie na podstawie rzeczywistego świadczenia wzajemnego, lecz na podstawie wyższej wartości wolnorynkowej, zgodnie z art. 72. Artykuł 80 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT wymaga, aby:

• usługa była świadczona między przedsiębiorstwami powiązanymi,
• aby usługobiorca nie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz
• aby istniało ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

W ocenie Rzecznik Generalnej:

1. Określenie wartości wolnorynkowej – usługi świadczone przez spółkę holdingową nie powinny być traktowane jako jednolite świadczenie (sui generis). Zamiast tego należy je analizować osobno i ustalać dla nich ceny porównawcze dostępne na rynku.
2. Zakres ponownej oceny podstawy opodatkowania – Państwa członkowskie mogą zastosować mechanizm ponownej oceny podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy istnieje ryzyko unikania opodatkowania. W ocenie Rzecznik Generalnej, obciążenie spółki zależnej podatkiem VAT poniżej rynkowego poziomu nie zawsze oznacza unikanie opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości wolnorynkowej ma zastosowanie tylko do około połowy usług spółki holdingowej objętych podatkiem należnym (około 14 mln SEK). Ma to miejsce, bowiem chociaż spółka holdingowa przypisała pod względem gospodarczym wszystkie swoje wydatki do swoich usług objętych podatkiem należnym, to jedynie około połowa jej wydatków podlegała opodatkowaniu VAT. Tak więc co najwyżej w tej wysokości może istnieć ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych w rozumieniu art. 80 dyrektywy VAT.
   
   

Wnioski

Opinia Rzecznik Generalnej wskazuje, że ponowna ocena podstawy opodatkowania VAT powinna być dokonywana w sposób precyzyjny i oparty na rynkowych standardach. Nie można automatycznie uznawać, że wszystkie koszty spółki holdingowej muszą stanowić podstawę do obliczenia wartości wolnorynkowej jej usług. Decyzja Trybunału w tej sprawie będzie miała istotne znaczenie dla praktyki podatkowej w Unii Europejskiej, zwłaszcza w kontekście transakcji wewnątrzgrupowych.

[1] Artykuł  72

Do celów niniejszej dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, "wartość wolnorynkowa" oznacza, co następuje:

1. w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy;
2. w odniesieniu do usług, kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

[2] Artykuł  80

1. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
2. a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
3. b) 51 w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
4. c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

2. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.
3. Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu.

[3] Artykuł  73

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.