Serwery jako urządzenie przemysłowe na podstawie orzeczeń sądów administracyjnych

W obecnej rzeczywistości prawnej, bez cienia wątpliwości można postawić tezę, iż analiza czy serwer komputerowy stanowi urządzenie przemysłowe na gruncie przepisów o podatku u źródła, bazując na wydanym w tej sprawie orzecznictwie, nie dostarczy korzystnych rezultatów. Sądy administracyjne (często tej samej instancji) wydają sprzeczne ze sobą wyroki, co tworzy poczucie niepewności wśród podmiotów wypłacających wynagrodzenie do zagranicznych kontrahentów, czy aby na pewno są lub nie są zobowiązane do potrącenia podatku u źródła.

Spis treści

1. Przyczyny sprzeczności

2. Serwery komputerowe jako urządzenia nieprzemysłowe

3. Serwery komputerowe jako urządzenia przemysłowe

4. Możliwe rozwiązania problemu

5. Zwrot „przemysłowy” na gruncie innych przepisów podatkowych

Przyczyny sprzeczności

Zasadnym staje się pytanie, skąd się wziął taki stan rzeczy? Z uwagi na fakt, że w ramach ustaw podatkowych nie funkcjonuje definicja legalna zwrotu „urządzenie przemysłowe”, ustawodawca pozostawił ogromne pole do interpretacji. Wynikiem tego jest sytuacja, w której sądy administracyjne, na wszystkich szczeblach, traktują ten zwrot (zawarty m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) z dużą swobodą. Często dowiedzieć się można, iż urządzeniem jest w zasadzie dowolny przedmiot, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej lub odwrotnie - że dany przedmiot nie jest związany z przemysłem, w związku z tym urządzeniem przemysłowym nie jest.

Serwery komputerowe jako urządzenia nieprzemysłowe

Jako jaskrawy przykład posłużyć się można zagadnieniem serwerów komputerowych. Otóż przez długi okres serwery komputerowe, a właściwie najem przestrzeni na serwerach komputerowych zagranicznych kontrahentów nie było uznawane za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 2023 r., sygn. II FSK 2382/20, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację WSA w Warszawie (zawartą w wyroku z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1456/19) oraz dodał, że „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku sąd stwierdził w odniesieniu do opłat leasingowych za sprzęt komputerowy, że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego. W innym wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17 Naczelny Sąd Administracyjny, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego stwierdził, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.”

Podobne wnioski NSA powtórzył w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2566/20, w którym również odwołał się do aspektów funkcjonalnych, przy czym podkreślił, iż „pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn.”

Serwery komputerowe jako urządzenia przemysłowe

Wydawać by się mogło, że podejście to jest logiczne, bowiem ciężko uznać, że serwer komputerowy, wykorzystywany do przechowywania danych, stanowi urządzenie, które wiąże się z dziedziną przemysłu. W tym miejscu pojawia się jednak wyrok NSA z dnia 26 maja 2024 r., sygn. II FSK 1078/21, w którym konieczność sprzężenia serwerów z urządzeniem biorącym udział w procesie produkcji, co pozwalałoby na kwalifikację go jako urządzenia przemysłowego, nie ma znaczenia. Zdaniem Sądu, przemysł to również branża IT, gdyż pojęcie to wyewoluowało wraz ze zmieniającą się rzeczywistością. Faktem jest, że rzeczywistość potrafi zaskakiwać, a realia zmieniają się z roku na rok, niemniej w kontekście prawa, stanowi to dość ponury obraz. We wspomnianym wyroku Sąd uznał,  że zwrot „urządzenie przemysłowe” należy interpretować również w kontekście umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku z Niemiecko-Polską). W niemieckiej wersji umowy, w celu określenia przymiotnika „przemysłowy” użyto wyrazu „gewerblischer”, które oznacza „związany z działalnością gospodarczą, mający charakter gospodarczy, przemysłowy, rzemieślniczy”. W ocenie NSA jest to dowód, że sama wykładnia uwzględniająca słownikowe tłumaczenie źródła niemieckiego nie pozwala ograniczyć znaczenia tego słowa do przemysłu w tradycyjnym jego pojmowaniu.

Powyższe orzeczenie obrazuje niestety szerszy trend, który widoczny jest w orzecznictwie w zakresie kwalifikacji urządzeń jako „urządzeń przemysłowych”.

Możliwe rozwiązania problemu

Podsumowując, ostateczna kwalifikacja serwerów prawdopodobnie zależy od subiektywnej interpretacji danego składu sędziowskiego, jednak w całym zamieszaniu spowodowanym powyższymi rozbieżnościami nie można zapominać o wadliwym sformułowaniu przepisów, które zdaniem autora de lege ferenda  należy doprecyzować. Uczynić to można poprzez wprowadzenie definicji legalnej, jednak to mogłoby ucinać pole do zawężenia znaczenia „przemysłowy” (o czym mowa poniżej) lub poprzez użycie zwrotu odpowiadającego przyjętemu znaczeniu „urządzeń przemysłowych” w międzynarodowych aktach prawnych (np. Modelowa Konwencja OECD). Wówczas problem z koniecznością przekładania wykładni funkcjonalnej, celowościowej i systemowej nad wykładnię literalną mógłby być znacząco ograniczony.

Zwrot „przemysłowy” w ramach innych przepisów podatkowych

Na marginesie, warto również wspomnieć, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie stosują tak rozszerzającej wykładni sformułowania „przemysłowe”, jeśli chodzi o ulgi podatkowe. Bowiem, jak wskazuje Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych (przykładowo: z dnia 1 września 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.264.2023.1.DD, z dnia 15 czerwca 2023 r., nr 0111 KDIB1-3.4010.187.2023.2.MBD, z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.162.2023.2.JG) w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko.

Powyższy przykład wskazuje prawdopodobnie na brak chęci ustawodawcy do wprowadzenia definicji legalnej „urządzeń przemysłowych”, gdyż powodowałoby to możliwość rozszerzenia stosowania ulgi na robotyzację, bądź zawężenia opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu korzystania z urządzeń przemysłowych.