Transakcje najczęściej kontrolowane przez organy podatkowe – na co zwrócić uwagę
- Wstęp
- Usługi niematerialne i prawne
- Usługi o niskiej wartości dodanej
- Transakcje finansowe
- Transakcje restrukturyzacyjne
- Nieodpłatne świadczenia
- Podsumowanie
Z roku na rok obserwujemy, że zainteresowanie organów podatkowych kwestiami związanymi z cenami transferowymi utrzymuje się na wysokim poziomie.
Dane statystyczne wskazują, że 2023r. nadal był czasem, w którym ryzyko objęcia rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi kontrolą, a tym samym ryzyko sporów z organami podatkowymi w zakresie cen transferowych, nie uległo zmianie, a ich liczba była porównywalna do 2022 r.
Analizując sferę działań podejmowanych przez organy podatkowe, zauważyć można, że szczególną uwagę poświęcają określonym rodzajom transakcji.
Przedsiębiorcy muszą być więc świadomi, że dokładne i rzetelne udokumentowanie tych transakcji jest kluczowe, aby sprostać wymaganiom stawianym przez przepisy prawa i uniknąć ewentualnych sankcji.
Do tej grupy należą przede wszystkim:
- usługi niematerialne i prawne;
- usługi o niskiej wartości dodanej;
- transakcje finansowe;
- transakcje restrukturyzacyjne;
- transakcje mające charakter nieodpłatny.
Usługi niematerialne i prawne
Wzmożone zainteresowanie organów podatkowych w zakresie wartości niematerialnych i prawnych dotyczy m.in. patentów, znaków towarowych, rozwiązań technologicznych i licencji.
Te aktywa często bowiem mają kluczowe znaczenie, zwłaszcza dla międzynarodowych grup kapitałowych, a ich wycena jest skomplikowana.
W ramach niniejszych transakcji, organy podatkowe przede wszystkim weryfikują czy wartość niematerialna, która jest wykorzystywana w danej transakcji, ma rzeczywistą wartość dla odbiorcy.
Przykładowo, w przypadku udostępnienia znaku towarowego sprowadza się to do oceny czy i w jaki sposób dany znak towarowy jest wykorzystywany w działalności nabywcy i czy jest dla niego wartością dodaną tzn. realnie wpływa na działalność i zwiększa sprzedaż.
Podobnie w przypadku udostępniania technologii. W tym przypadku, organy podatkowe również skupiają się na ustaleniu czy dana usługa wpływa na działalność nabywcy, jego przychody i zwiększenie wartości świadczonych usług. Pod uwagę brane jest również, czy podmiot nabywający nie przyczynił się do powstania danej technologii, co w konsekwencji winno wpływać na wartość wynagrodzenia.
Zasadniczym problemem w przypadku wskazanych transakcji jest porównanie ich z transakcjami dokonywanymi na rynku. Analiza porównawcza bowiem opiera się w głównej mierze na zagranicznych bazach danych. Mamy więc w takim przypadku do czynienia z porównywalnymi transakcjami zagranicznymi. Niemniej jednak, ich stopień porównywalności nie jest wystarczająco wysoki. W praktyce powoduje to podważanie ich wartości przez organy podatkowe.
Ważne jest zatem, aby przy analizie porównawczej brać pod uwagę odpowiedni obszar geograficzny działalności podmiotu porównywalnego, branże w której prowadzi działalność gospodarczą oraz przyjąć dane odpowiednie dla okresu w którym zawierane są transakcje.
Usługi o niskiej wartości dodanej
To specyficzny rodzaj transakcji wewnątrzgrupowych, które obejmują opłaty za zarządzanie oraz usługi administracyjne świadczone przez podmiot centralny (np. spółkę matkę). Tego typu usługi mogą obejmować szeroki zakres czynności zarządczych i wspomagających, m.in. takich jak planowanie strategiczne, koordynacja działań operacyjnych, doradztwo finansowe, IT, zasoby ludzkie i inne usługi administracyjne.
W zakresie niniejszych usług, organy podatkowe przede wszystkim badają czy usługi były faktycznie świadczone.
Niejednokrotnie zdarza się bowiem sytuacja, że podmiot powiązany ponosi koszty kilku usług z katalogu, a w praktyce świadczona jest tylko ich część.
W tym przypadku niezbędna jest więc odpowiednia dokumentacja potwierdzająca ich wykonanie, wszelkiego rodzaju raporty z wykonanych prac, faktury, umowy czy korespondencja.
Dodatkowo, w ramach usług o niskiej wartości dodanej, organy podatkowe weryfikują poprawność alokacji kosztów usług zarządzania pomiędzy poszczególnymi podmiotami w grupie kapitałowej. Koszty te powinny być bowiem alokowane w sposób proporcjonalny do korzyści uzyskiwanych przez każdy z podmiotów.
Może również dojść do sytuacji, w której organy podatkowe nie podważą zastosowanej marży (np. ze względu na zastosowanie safe harbour), jednakże w dalszym ciągu mogą uznać transakcję za niezgodną z zasadą ceny rynkowej ze względu na fakt, iż usługi nie były świadczone bądź zastosowano nieprawidłowy klucz alokacji kosztów.
Transakcje finansowe
Do najczęściej kontrolowanych transakcji finansowych należą pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udzielanie gwarancji i poręczeń.
W obu przypadkach, analiza kontrolowanych przez organy podatkowe transakcji sprowadza się w pierwszej kolejności do weryfikacji czy oprocentowanie pożyczek/wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji zostało ustalone na podobnych warunkach, jakie otrzymałby dany podmiot od niezależnej instytucji.
Kluczowe więc w tym zakresie jest odpowiednie przygotowanie analizy porównawczej.
Przygotowując analizę należy zwrócić uwagę, że podmioty mają ograniczony dostęp do odpowiednich baz danych.
Dane porównawcze mogą pochodzić z różnych źródeł: danych dostępnych w komercyjnych bazach danych finansowych, publicznie dostępnych raportach finansowych i ratingach kredytowych czy informacji o rynkowych warunkach dostępnych od banków i instytucji finansowych. Każde z tych źródeł charakteryzuje się jednak dużym marginesem błędu, co może prowadzić do podważenia ich rynkowości przez organy podatkowe.
Dlatego warto pamiętać, że analiza porównawcza powinna być opracowaniem wysokiej jakości, zarówno pod kątem samego procesu jej przygotowania, jak i wiarygodności oraz właściwego doboru danych porównywalnych. Oznacza to, przedstawienie odpowiedniego uzasadnienia dla uwzględnienia lub odrzucenia kryteriów porównywalności w procesie doboru danych do próby.
Transakcje restrukturyzacyjne
Przez pojęcie restrukturyzacji rozumie się reorganizację obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów czy kategorii ryzyk, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano restrukturyzacji.
Przykładowe reorganizacje, które mogą wypełniać definicję restrukturyzacji to: konwersja dystrybutora o pełnym ryzyku na dystrybutora o niskim profilu ryzyka, transfer istotnych wartości niematerialnych i prawnych oraz istotnych praw do wartości niematerialnych i prawnych czy zamknięcie produkcji/części produkcji w jednym podmiocie powiązanym i rozpoczęcie tej samej produkcji w innym podmiocie powiązanym.
W ramach niniejszych transakcji organy podatkowe skupiają się przede wszystkim na badaniu zasadności wprowadzenia wynagrodzenia, w tym identyfikacji faktycznej transakcji, badaniu przyczyn gospodarczych, określeniu skutków podatkowych transakcji oraz oceny czy doszło do faktycznego przeniesienia potencjału do generowania zysków.
Wskazać bowiem należy, ze sam fakt, że reorganizacja spełnia przesłanki restrukturyzacji nie oznacza automatycznie, że należne jest osobne wynagrodzenie restrukturyzacyjne. Mogą się pojawić w pełni uzasadnione sytuacje, w których dodatkowe wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji nie będzie zasadne wcale albo będzie zasadne, ale zostało już uwzględnione w cenie jednej z transakcji restrukturyzacyjnych np. wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też wycenie wartości niematerialnej i prawnej, albo też w warunkach współpracy po reorganizacji. Zasadność osobnego wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji musi być każdorazowo indywidualnie zbadana dla danego przypadku.
Ze względu na specyfikę niniejszych transakcji, podmioty ich dokonujące w celu spełnienia wymogów dokumentacyjnych i wsparcia dla zmian w strukturze organizacyjnej i biznesowej powinny posiadać umowy reorganizacyjne i wszelkie związane z nimi dokumenty, analizy biznesowe i finansowe, które uzasadniają zmiany oraz dowody na rzeczywiste przesunięcia funkcji, aktywów i ryzyk między jednostkami.
Nieodpłatne świadczenia
Ostatnim rodzajem transakcji, na który należy zwrócić uwagę są nieodpłatne świadczenia.
Niejednokrotnie podmioty powiązane pomijają niniejsze kwestie w aspekcie cen transferowych. Jednak sam fakt dokonania operacji o charakterze nieodpłatnych nie pozbawia jej cech transakcji.
W związku z tym takie świadczenia stanowią transakcje, podlegające obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile jej wartość przekracza ustawowe progi.
Z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia najczęściej w przypadku udzielania pożyczek czy gwarancji i poręczeń. Niemniej jednak pojęcie transakcji należy rozumieć szeroko. W związku z tym każde działanie podmiotów powiązanych mające charakter gospodarczy, za które winno zostać naliczone wynagrodzenie w przypadku ich zawierania z podmiotami niezależnymi, należy uznać za nieodpłatne świadczenia, np. udostępnianie magazynów, maszyn, urządzeń czy pomieszczeń biurowych.
W takim przypadku rekomendowanych działaniem, które zabezpieczenia podmioty w razie kontroli organów podatkowych jest ustalenie odpowiedniego wynagrodzenia lub przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Podsumowanie
Należy pamiętać, że jednym z podstawowych narzędzi typowania do kontroli w obszarze cen transferowych jest informacja TPR.
Można zatem stwierdzić, że istnieje większe prawdopodobieństwo kontroli w przypadku zaraportowania wskazanych rodzajów transakcji. Dlatego też tak ważne, już na etapie zawierania transakcji, jest ustalenie odpowiednich jej warunków, prowadzenie dokładnych analiz porównawczych jak również właściwe dokumentowanie i prezentowanie dowodów, które będą stanowić obronę interesów podatnika.
Dodatkowo, analizując daną transakcję należy pamiętać, aby brać pod uwagę całokształt transakcji. Na spełnienie warunku rynkowości danej transakcji ma bowiem wpływ nie tylko kwestia ceny, ale również m.in. powody zawarcia transakcji, jej cel, warunki, płatności, okres trwania, korzyści płynące z zawarcia transakcji jak również zaangażowanie stron w zawarcie transakcji.
