TSUE: Nieodpłatna dostawa energii cieplnej opodatkowana VAT
Nieodpłatne przekazanie wyprodukowanego przez przedsiębiorcę ciepła stanowi nieodpłatne zbycie ciepła na rzecz innych podatników, które należy opodatkować podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania będzie koszt wytworzenia obejmujący bezpośrednie oraz pośrednie koszty produkcji, niezależnie czy koszty te zostały obciążone naliczonym VAT – tak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 kwietnia 2024 r. w sprawie C-207/23.
Spis treści:
Stan faktyczny sprawy
W omawianej sprawie podatnik prowadzi zakład, w ramach którego wytworzył energię elektryczną i ciepło. Energia ta sprzedawana była gównie za pośrednictwem ogólnej sieci elektroenergetycznej w zamian za wynagrodzenie uiszczane przez operatora systemu elektroenergetycznego.
Podatnik przekazał jednak nieodpłatnie większą część wytworzonego ciepła innym przedsiębiorcom, aby mogli wykorzystać je w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej tj. do osuszania drewna w kontenerach oraz do ogrzewania pół szparagów. Podatnik nie wystawił faktury za nieodpłatnie przekazaną energię cieplną.
Organ podatkowy uznał, że to nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawę opodatkowania stanowić będzie natomiast koszt wytworzenia tego ciepła.
Pytania postawione przed TSUE
Sprawa trafiła do TUSE, w stosunku do którego zadano następujące pytania:
- Czy przekazanie ciepła nieodpłatnie innemu podatnikowi do celów jego działalności gospodarczej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
- Czy podstawa opodatkowania powinna być ustalana wyłącznie w oparciu o koszty obciążone podatkiem naliczonym?
- Czy podstawa opodatkowania powinna być obliczana na podstawie bezpośrednich kosztów produkcji oraz kosztów pośrednich takich jak wydatki na finansowanie?
Stanowisko TSUE
W kontekście pierwszego pytania TSUE wskazał, że z art. 16 Dyrektywy VAT1 wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeżeli, po pierwsze, prowadzi do nieodpłatnego przekazania, a po drugie, towar, którego dotyczy, lub elementy składowe tego towaru dają prawo do pełnego lub częściowego odliczenia VAT na rzecz tego podatnika.
Z analizy brzmienia tego przepisu nie wynika natomiast, aby istniał dodatkowy warunek związany ze statusem podatkowym odbiorcy tego przekazania, który łączyłby się z tym, że odbiorca ten miałby skorzystać z tak przekazanego towaru do celów transakcji uprawniających do odliczenia VAT. W celu wykluczenia sytuacji nieopodatkowanej konsumpcji końcowej nieodpłatne przekazanie wykorzystanego towaru powinno podlegać późniejszemu opodatkowaniu niezależnie od tego, kto jest jego odbiorcą. Od opodatkowania VAT nieodpłatnego wykorzystania towarów, o którym mowa w art. 16 Dyrektywy VAT, istnieje jedynie wyjątek dotyczący transakcji polegających na przekazywaniu prezentów o małej wartości i próbek. Tymczasem w niniejszym przypadku ciepła wykorzystywanego i przesyłanego nie można uznać za prezent o małej wartości lub próbkę w rozumieniu Dyrektywy VAT.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wykorzystanie przez podatnika stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa towarów, które przekazuje on nieodpłatnie w rozumieniu tego przepisu, uznane za odpłatną dostawę towarów, stanowi nieodpłatne zbycie ciepła wytworzonego przez tego podatnika na rzecz innych podatników na potrzeby ich działalności gospodarczej, przy czym nie ma w tym względzie znaczenia okoliczność, czy ci inni podatnicy wykorzystują to ciepło do transakcji dających im prawo do odliczenia VAT, czy też nie.
W kontekście drugiego i trzeciego pytania, TSUE wskazał, że z art. 74 Dyrektywy VAT2 w żaden sposób nie wynika, iż koszt wytworzenia powinien być oparty wyłącznie na bezpośrednich kosztach produkcji lub na kosztach obciążonych naliczonym VAT. Ponadto art. 79 Dyrektywy VAT3, wymieniający elementy, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, nie dotyczy kosztów pośrednich, takich jak wydatki na finansowanie.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie TSUE art. 74 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że koszt wytworzenia w rozumieniu tego przepisu obejmuje nie tylko bezpośrednie koszty produkcji, ale również koszty przypisywane pośrednio, takie jak wydatki na finansowanie, niezależnie od tego, czy koszty te zostały obciążone naliczonym VAT.
1 Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.
2 W przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.
3 Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:
- a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
- b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
- c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym
