Ulga na złe długi w CIT
Przepisy umożliwiające sprzedającemu odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania lub podwyższenie straty o wartość należności wynikającej z przychodów związanych z dostawą towarów lub usług, jednocześnie zobowiązujące nabywcę (dłużnika) do analogicznego zwiększenia swojej podstawy opodatkowania lub obniżenia straty w przypadku nieterminowej spłaty zobowiązania, są powszechnie określane jako ulga na złe długi.
Spis treści
- Mechanizm zastosowania ulgi
- Warunki skorzystania z ulgi
- Zakres przedmiotowy ulgi
- Obliczanie terminu
- Zbycie lub uregulowanie wierzytelności po zastosowaniu ulgi
- Podsumowanie
1. Mechanizm zastosowania ulgi
Zgodnie z art. 18f ust. 1 ustawy o CIT, po odliczeniu innych ulg wymienionych w tym przepisie:
- Po stronie wierzyciela: Podstawa opodatkowania może zostać obniżona, a w przypadku poniesienia straty – zwiększona o wartość wierzytelności zaliczanej do przychodów, która nie została spłacona lub sprzedana. Korekta następuje w zeznaniu podatkowym za rok, w którym minęło 90 dni od terminu płatności wskazanego na fakturze lub w umowie.
- Po stronie dłużnika: Podstawa opodatkowania podlega zwiększeniu, a w przypadku straty – zmniejszeniu o wartość zobowiązania zaliczanego do kosztów, które nie zostało uregulowane. Korektę wykonuje się analogicznie w zeznaniu za rok, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności.
Kluczowa różnica polega na tym, że dla wierzyciela skorzystanie z ulgi jest prawem (może, ale nie musi), podczas gdy dla dłużnika jest obowiązkiem (podstawa „podlega” zmianie).
Zgodnie z art. 18f ust. 10 ustawy o CIT, ulgę stosuje się tylko wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
- Status dłużnika: W ostatnim dniu miesiąca przed złożeniem zeznania dłużnik nie może być w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym ani likwidacji. Warunek ten sprawdza się również przy obliczaniu zaliczek na podatek – na koniec miesiąca przed ich wpłatą.
- Okres ważności faktury/umowy: Od daty wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie upłynęły 2 lata, liczone od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano tych czynności.
- Charakter transakcji: Transakcja musi być związana z działalnością gospodarczą obu stron, a dochody z niej podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce. Dotyczy to zarówno wierzyciela, jak i dłużnika.
Mając na uwadze treść art. 18f ust. 10 ustawy o CIT ulgę na złe długi stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
- dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
- od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku, gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
- transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium RP.
Odnosząc się do obowiązku weryfikacji warunku określonego w pkt 1, należy stwierdzić, że warunek zawarty w ww. przepisie uważa się za spełniony, gdy dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dotyczy to zarówno przypadku stosowania ulgi w rozliczeniu rocznym, jak i na etapie kalkulacji wysokości zaliczek na podatek. Stosownie do postanowień art. 25 ust. 26 ustawy o CIT, w zakresie nieuregulowanym w ust. 19–25 przepis art. 18f stosuje się odpowiednio. „Odpowiednie stosowanie” należy rozumieć w ten sposób, że również w momencie obliczania zaliczki na podatek dochodowy dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Weryfikacja powinna być dokonana również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki.
Odnosząc się do warunku określonego w pkt 3, aby zatem zastosować ulgę na złe długi nie wystarczy stwierdzić, że transakcja handlowa jest zawarta w ramach działalności wierzyciela, a dochód z tej transakcji podlega opodatkowaniu na terytorium RP. Analogicznych ustaleń należy dokonać także w stosunku do dłużnika. Warunek można uznać za spełniony, gdy zarówno wierzyciel, jak i dłużnik zawierają transakcje handlowe, a więc transakcję/umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością, a dochód z tych transakcji podlega opodatkowaniu na terytorium RP.
Ulga obejmuje wyłącznie wierzytelności/zobowiązania pieniężne z transakcji handlowych (tj. dostaw towarów lub usług), zgodnie z definicją w art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu opóźnieniom w płatnościach. Nie stosuje się jej do innych zobowiązań (np. pożyczek). W przypadku innych niespłaconych wierzytelności wierzyciel może skorzystać z odpisów aktualizujących lub rezerw, o ile spełni warunki ustawowe (np. udokumentuje nieściągalność). Oznacza to też, że instrument ulgi na złe długi ma zastosowanie do źródeł przychodów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą.
W przypadku opóźnień w terminowym regulowaniu przez dłużników zobowiązań z innego tytułu wierzyciel –na warunkach przewidzianych w ustawie o CIT – ma możliwość zaliczenia do kosztów wybranych rezerw, odpisów aktualizujących wartość należności zaliczonych do przychodów należnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czy też wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, zarachowanych do przychodów należnych, których nieściągalność została udokumentowana.
Termin 90 dni liczony jest od dnia następującego po upływie terminu płatności z faktury/umowy. Jeżeli jednak termin zapłaty określony na fakturze (rachunku) lub w umowie został przez strony ustalony z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, to na potrzeby stosowania ulgi na złe długi przez pojęcie terminu zapłaty należy rozumieć termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy, a nie ten wynikający z umowy lub faktury (art. 18f ust. 15 ustawy o CIT.
Jeśli wierzyciel skorzystał z ulgi, a następnie dłużnik spłacił dług lub wierzytelność została sprzedana należy:
- W roku spłaty/sprzedaży zwiększyć podstawę opodatkowania lub zmniejszyć stratę o kwotę wcześniej odliczoną. Jeśli strata jest niższa od odliczonej kwoty, różnica zwiększa podstawę opodatkowania,
- Wierzyciel musi dokonać korekty dochodu w okresie, w którym dług został uregulowany.
Zbycie lub uregulowanie wierzytelności powoduje bowiem konieczność odwrócenia skutków zastosowania ulgi. Zatem w przypadku, gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania albo zwiększenia straty, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania.
W sytuacji podatników stosujących ogólne zasady rozliczania zaliczek na podatek, wierzyciel, który dokonał zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, jest obowiązany do zwiększenia tego dochodu w okresie, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta.
Ulga na złe długi to narzędzie umożliwiające korektę rozliczeń podatkowych w przypadku faktur nieopłaconych przez kontrahentów. Działa na zasadzie opodatkowania kasowego – podatek CIT płaci się od faktycznie otrzymanych środków. Mechanizm ten stosuje się równolegle w CIT, PIT i VAT, zapewniając sprawiedliwość rozliczeń w sytuacjach niewypłacalności dłużników.
Kluczowe korzyści niesie oczywiście dla wierzyciela, który może uniknąć opodatkowania przychodów, których nie otrzymał. Dla dłużnika natomiast ulga na złe długi jest „ulgą: tylko z nazwy, gdyż to określonych działań i dokonania korekty jest on ustawowo zobowiązany.
