Warunki rynkowe transakcji – nie tylko cena ma znaczenie

Nadrzędną zasadą cen transferowych jest zasada ceny rynkowej (arm’s length principle). Stosowanie tej zasady przez podmioty powiązane powinno być gwarancją, że transakcje zawierane pomiędzy nimi nie odbiegają od warunków transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Jednak warunki rynkowe transakcji to nie tylko rynkowa cena, ale również inne cechy transakcji, takie jak okres jej trwania, jej zabezpieczenie, termin płatności czy nawet uzasadnienie jej przeprowadzenia. Przy weryfikacji rynkowości transakcji znaczenie ma także sytuacja finansowa, ekonomiczna czy przyjęta strategia gospodarcza podmiotów powiązanych.

Spis treści:

1. Zasada ceny rynkowej
2. Co składa się na rynkowość transakcji
3. Co analizują organy podatkowe
4. Podsumowanie

Zasada ceny rynkowej

Zasada ceny rynkowej obowiązuje na gruncie międzynarodowym i stanowi podstawę do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Najlepsze odzwierciedlenie znajduje w art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, zgodnie z którym „jeżeli […] między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną omówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane”.

W polskich przepisach zasada ceny rynkowej została ujęta w art. 11c ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

Ze strony podatnika potwierdzenie rynkowości transakcji powinno się znaleźć w analizie porównawczej, w której następuje porównanie cen, marż, stawek i innych warunków przeprowadzonej transakcji kontrolowanej z innymi podobnego typu transakcjami przeprowadzonymi przez podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym (porównanie wewnętrzne) lub na podstawie pozyskanych danych zewnętrznych. Analiza ta stanowi podstawowe źródło zabezpieczenia podatnika w sytuacji, gdy transakcja kontrolowana znajdzie się w zainteresowaniu organów podatkowych.

Co składa się na rynkowość transakcji

Aby możliwe było uznanie transakcji za rynkową konieczna jest jej ocena nie tylko przez pryzmat ceny jaką ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane, ale również poprzez analizę warunków, które towarzyszą transakcji. Oznacza to, że nie tylko wynagrodzenie/cena powinny mieć poziom rynkowy, ale również sama transakcja powinna mieć charakter rynkowy, czyli możliwy do wystąpienia pomiędzy podmiotami niezależnymi. A na te pozostałe warunki, oprócz wynagrodzenia mogą składać się np.:

• ustalony termin oraz warunki płatności
• okres trwania transakcji
• powody zawarcia transakcji
• cel, powód, zapotrzebowanie dot. transakcji
• korzyści dla stron transakcji
• zaangażowanie funkcji, aktywów, ryzyk w transakcję
• inne warunki około transakcyjne

Na potrzeby przeprowadzenia analizy rynkowości transakcji niezwykle ważne są również profile funkcjonalne stron transakcji, ich sytuacja gospodarcza, ich rating kredytowy czy założona strategia.

Co analizują organy podatkowe

Idea cen transferowych sprowadza się zasadniczo do założenia, że podmioty powiązane powinny ukształtować warunki transakcji zawieranych pomiędzy sobą w taki sposób w jaki ukształtowałyby je między sobą podmioty niepowiązane. Prowadzi to niejako do nałożonego przymusu ustalania wynagrodzenia i warunków w sposób rynkowy. Organy podatkowe natomiast mają narzędzia egzekwowania tego obowiązku. Jeżeli organy podatkowe uznają, że transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi nie miałaby racji bytu w warunkach rynkowych wówczas same określą dochód podatnika związany z taką transakcją.

Z praktyki wynika, iż organy podatkowe w toku kontroli z obszaru cen transferowych analizują transakcje w sposób szczegółowy począwszy od ustaleniu profili funkcjonalnych stron transakcji po sam cel czy uzasadnienie przeprowadzenia transakcji. Poniżej lista przykładowych pytań, które kontrolujący kierują do podmiotów kontrolowanych:

• wskazanie bazy kosztowej stanowiącą podstawę wyliczenia opłaty wraz z kluczem alokacji
• uzasadnienie osiągnięcia minusowej marży na transakcji
• wskazanie usług faktycznie zrealizowane w ramach transakcji a jakie było zapotrzebowanie
• wskazanie kluczy alokacji
• wyjaśnienie jaką wartość dodaną daje korzystanie ze znaku towarowego
• wyjaśnienie podstawy dokonania restrukturyzacji, jej cel oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia
• wskazanie w jaki sposób opisana strategia gospodarcza wpłynęła na ustalenie ceny w transakcji
• przedstawienie dowodów na wykonywanie funkcji, angażowanie aktywów i ponoszenie ryzyk
• uzasadnienie dla transakcji, która nie mieści się w ustalonym rynkowym przedziale
• uzasadnienie niepobierania odsetek

Wszystkie wyżej wskazane zainteresowania ze strony organów podatkowych mają na celu uzasadnić lub zakwestionować transakcję jako możliwą do zrealizowania pomiędzy niepowiązanymi podmiotami.

Weryfikacja rynkowości transakcji obejmuje zasadniczo wszystko. Dlatego przy zawieraniu transakcji z podmiotami powiązanymi i sporządzaniu analizy porównawczej, która ma za zadanie potwierdzać rynkowość transakcji znaczenie ma przede wszystkim rzeczywisty jej charakter. Zapisy umowne, uzasadnienie czy profil funkcjonalny powinny być zgodne z rzeczywistymi zamierzeniami stron transakcji oraz jej przebiegiem. W przeciwnym razie mogą zostać zakwestionowane.

Przykładowo, WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 100/22 wskazał, iż dla transakcji kontrolowanej będącej przedmiotem sporu sposób kalkulacji wynagrodzenia nie odzwierciedla rzeczywistego wkładu w tworzenie i utrzymywanie znaków towarowych, zapisy umowne i opis transakcji są oderwane od realnych nakładów i założonych celów strategicznych, takich warunków transakcji i wynagradzania nie ustaliłyby niezależne podmioty. Sąd wskazał, iż znaczenie mają przede wszystkim rzeczywiście pełnione funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka, a przypisana do licencjodawców własność prawna znaku towarowego nie jest aż tak istotna jak własność ekonomiczna.

Podsumowanie

Pod pojęciem ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie wartości transakcji wyrażonej w wynagrodzeniu/cenie lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie, ponieważ jest to całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym. Należy pamiętać, że ceny transferowe w dużym stopniu określają wydatki i dochody, a także zyski, które podlegają opodatkowaniu jednostek powiązanych (wyrok WSA w Szczecinie z 27 stycznia 2022 roku, I SA/Sz 673/21).

Reasumując, rynkowość transakcji to nie tylko wynagrodzenie w wysokości jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane a szereg innych okoliczności jej towarzyszących jak również profil funkcjonalny podmiotów powiązanych oraz ich sytuacja finansowa, ekonomiczna czy przyjęta strategia. Wszystkie te elementu znajdują się w lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz analizie porównawczej co oznacza możliwość ich weryfikacji przez organy podatkowe oraz dodaje im wagi.

Z uwagi na powyższe, należy mieć na uwadze, iż oprócz samego wynagrodzenia wszystkie te elementy również definiują transakcję kontrolowaną jako rynkową.

Jeżeli potrzebują Państwo wsparcia w sporządzeniu dokumentacji cen transferowych oferujemy swoje usługi w tym zakresie. Dane kontaktowe oraz ofertę obejmującą zagadnienia cen transferowych znajdą Państwo na stronie internetowej Kancelaria LTCA w zakładce CENY TRANSFEROWE.

Zachęcam również do zapoznania się z najnowszymi stanowiskami organów w obszarze cen transferowych, które dostępne są na blogu LTCA w artykule pt. Ceny transferowe - Stanowiska organów: analiza i trendy.