Wykonawstwo zastępcze a VAT – quo vadis iudicum?
Rozliczenie kosztów nabycia usług wykonawstwa zastępczego stanowi nie lada bolączkę, zarówno w budownictwie, jak też na przykład w usługach komunalnych. Ostatnio, takim przypadkiem ponownie zajmował się NSA.
Wyrokiem z 5 marca 2025 r. (I FSK 2234/21), Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wcześniejszy wyrok warszawskiego WSA (III SA/Wa 1927/20), potwierdzając, że podatnik ma prawo odliczyć VAT od zakupu usług wykonawstwa zastępczego (zagospodarowanie odpadów komunalnych). Przy czym, uprawnienie takie istnieje wówczas, gdy niesolidny wykonawca nie wystawił faktury za zakres prac objęty wykonawstwem zastępczym. Jak podkreślił w uzasadnieniu swojego wyroku WSA:
„Skarżąca zasadnie podniosła, że realizacja, w trybie wykonania zastępczego usług zagospodarowania odpadów przez usługodawcę zewnętrznego na jej zlecenie jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (wykonawcy). W konsekwencji, obciążenie kontrahenta przez Spółkę kosztem wykonanych usług stanowi formę rekompensaty dla Spółki. Gdyby bowiem kontrahent wykonał swoje zobowiązania wobec Skarżącej, nie zostałby obciążony przez nią kosztem wykonanych usług.
W konsekwencji kwota, którą Spółka obciąża kontrahenta w ramach wykonania zastępczego stanowi dla Spółki świadczenie odszkodowawcze, które zazwyczaj nie obejmuje jednak kwoty VAT.
Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę”.
Niemniej, w dalszej części uzasadnienia, ten sam Sąd wskazuje, że: „Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT.
Pomimo tego, iż nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rekompensaty od wykonawcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez Skarżącą przy nabyciu usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego”.
W orzecznictwie NSA odnaleźć można z łatwością orzeczenia, w których Sąd odmawia prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych (np. I FSK 1013/10 i I FSK 2173/15). Sądy argumentują swoje stanowisko tym, że podatek powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego zamawiającemu od niesolidnego wykonawcy.
Czasami również, w przypadku prac mających na celu usunięcie wad i usterek, spotkać można orzeczenia mówiące, że umożliwienie odliczenia VAT z faktury podwykonawcy powodowałoby podwójne odliczenie podatku (raz z faktury niesolidnego wykonawcy, raz z faktury wykonawcy zastępczego).
Niemniej, w wyroku z 5 marca br., NSA rozpatrywał problem odliczenia VAT w innym stanie faktycznym, a mianowicie pierwotny wykonawca nie wykonał części prac zleconych, jak i w konsekwencji nie wystawił w tym przypadku faktur. Natomiast zamawiającemu przysługiwało odpowiednie roszczenie odszkodowawcze na zasadach ogólnych kc.
Niektórzy autorzy podkreślają, że konieczne jest rozdzielenie tych dwóch stanów faktycznych, a mianowicie:
- sytuacji, w której wykonawca nie zrealizował zakresu prac i wówczas konieczne jest zapewnienie wykonawcy zastępczego, by dokończyć front robót – tutaj prawo do odliczenia przysługuje oraz
- sytuacji, w której konieczne jest dokonanie usunięcia wad i usterek, a pierwotny wykonawca nie wykonuje ich w określonych warunkach, co powoduje konieczność zaangażowania wykonawcy zastępczego.
Moim zdaniem, nie ma podstaw do rozdzielania tych sytuacji, W każdym bowiem przypadku, zamawiający/inwestor zobowiązany jest do poniesienia dodatkowych kosztów prac wykonawców zastępczych, w celu wykonania określonego projektu budowlanego/deweloperskiego, czy też właśnie komunalnego. Tym samym, za każdym razem poniesione wydatki związane są z działalnością opodatkowaną.
Nie znajduję uzasadnienia w twierdzeniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w przypadku, gdy przysługiwać mu będzie roszczenie odszkodowawcze obejmujące kwotę podatku. Inaczej mówiąc, inwestor zamawia usługi podwykonawcy zastępczego by wykonać projekt (priorytet), a nie otrzymać odszkodowanie!
Swoją drogą, może warto, by Sędziowie sądów administracyjnych poznali statystyki spraw cywilnych w sprawach dotyczących niesolidnych podwykonawców. Ciekaw jestem, jak długo zamawiający czeka na otrzymanie odszkodowania i w jakim procencie spraw takiego odszkodowania nigdy nie dostaje.
