Zagraniczny dochód podstawą do odliczenia podatku zapłaconego za granicą.
W najnowszym wyroku NSA z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1131/22, Sąd uznał, że limit odliczenia podatku zapłaconego przez polskiego rezydenta podatkowego za granicą należy obliczać przy uwzględnieniu dochodu – niezależnie od faktu, że podatek został faktycznie pobrany od przychodu. NSA tym samym uznał za zasadną skargę kasacyjną Dyrektora KIS na wyrok poprzedniej instancji, w której WSA w Warszawie orzekł, iż przepis art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, który odnosi się do metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego), posługuje się naprzemiennie sformułowaniami „dochód” i „przychód”, a zatem wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść podatnika.
Aby zobrazować istotę sporu pomiędzy Dyrektorem KIS a podatnikiem, w pierwszej kolejności należy powołać dokładne brzmienie przepisu, o którym mowa powyżej. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Jak widać, przepis posługuje się (w pierwszej części) sformułowaniem „dochód (przychód)”, natomiast w zdaniu dotyczącym limitu odliczenia – jedynie sformułowaniem „dochód”. Wydawać by się mogło, że fakt ten nie ma znaczenia, jednak po przeprowadzeniu głębszej analizy zauważyć można, iż taka konstrukcja zawsze działa na niekorzyść podatników. Wiąże się to bowiem ze standardową metodą poboru podatku u źródła, który pobierany jest od przychodu, a nie dochodu. To z kolei oznacza, że gdyby trzymać się kurczowo wykładni literalnej, limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą będzie zawsze mniejszy niż faktycznie zapłacona kwota.
W związku z powyższymi wątpliwościami z wnioskiem o interpretację indywidualną zwrócił się polski podatnik – spółka, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż licencji na oprogramowanie w kraju oraz za granicą, m.in. w Stanach Zjednoczonych. Kontrahent z USA, wypłacając na rzecz spółki wynagrodzenie, potrąca podatek u źródła od kwoty widniejącej na fakturze. Podatek u źródła pobierany jest zatem bez potrącania kosztów jego uzyskania. Ustalenie wysokości kosztów dotyczących przychodów uzyskanych za granicą nie jest możliwe z uwagi na ponoszenie wydatków związanych z całością prowadzonej działalności, bez rozróżnienia na poszczególne kraje, przy jednoczesnym braku odpowiedniej ewidencji.
W powyższej sytuacji, zdaniem spółki, ustalając limit odliczenia podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych, powinna ona ustalić proporcję kwoty przychodu ze Stanów Zjednoczonych w danym roku podatkowym do osiągniętego dochodu ogółem. Tak ustalona proporcja powinna zostać następnie odniesiona do obliczonego podatku od całkowitego dochodu spółki.
Dyrektor KIS wyraził jednak zdanie odmienne. Zgodnie z jego interpretacją przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, we fragmencie dotyczącym limitu odliczenia należy stosować wykładnię literalną i brać pod uwagę zagraniczny dochód.
WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa 2521/21, zanegował takie stanowisko, powołując się przy tym na względy systemowe oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Stwierdził m.in., że w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Wykładnia organu prowadzi więc do sytuacji, w której odliczenie w ogóle nie znalazłoby zastosowania, ponieważ nie byłby spełniony warunek, zgodnie z którym „dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu”. Ponadto część przychodu musiałaby zostać podwójnie opodatkowana.
Ostatecznie NSA przychylił się do stanowiska Dyrektora KIS, podkreślając, że przepis używa naprzemiennie sformułowań „dochód” i „przychód” jedynie w początkowym fragmencie, natomiast podstawą do ustalenia limitu jest wyłącznie dochód.
Stanowisko to jest dość kontrowersyjne, gdyż stawia podatników w sytuacji, w której za każdym razem będą pozbawieni możliwości odliczenia części podatku zapłaconego za granicą. W tym kontekście bardziej logiczne wydają się argumenty przedstawione przez WSA w Warszawie, niemniej należy poczekać na pisemne uzasadnienie wyroku NSA.
