Zmiana statusu wspólników w spółce komandytowej

Od stycznia 2021 r. spółki komandytowe uczyniono podatnikami CIT. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej (druk sejmowy nr 642, str. 36), "Należy przypomnieć, iż w przypadku takiej spółki komandytowej komplementariusz za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem, zaś odpowiedzialność komandytariusza jest kwotowo ograniczona do sumy komandytowej. W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)."

Tym samym – podobnie jak w przypadku spółek kapitałowych – spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT. W praktyce oznacza to, że spółka płaci podatek CIT od osiąganych dochodów (według stawki 9% bądź 19%), a jednocześnie:

1. transfer wypracowanych zysków do wspólników wiąże się z opodatkowaniem;
2. spółka komandytowa jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od wypłacanych wspólnikom kwot zysku.

Opodatkowanie (jego wysokość) transferu środków do wspólników uzależnione jest od statusu wspólnika. Przypomnijmy, że zgodnie z treścią art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższej definicji wynika zatem, że w spółce komandytowej muszą uczestniczyć co najmniej dwóch wspólników, z czego co najmniej ponosi odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania spółki (tzw. komplementariusz), drugi zaś (co najmniej jeden) ponosi odpowiedzialność ograniczoną (do tzw. sumy komandytowej, o czym mowa poniżej). Idąc za A. Kidybą (tak w: Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2018), „w spółce muszą być zawsze dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i komandytariusze, odpowiadający w sposób zróżnicowany. Należy to do differentia specifica spółki komandytowej. Nie ma ograniczeń podmiotowych co do tego, aby być komplementariuszem i komandytariuszem, w związku z tym mogą nimi być osoby fizyczne, osoby prawne i inne podmioty mające zdolność prawną (w szczególności handlowe spółki osobowe - tak też J. Szwaja (w:) Kodeks, 2006, t. I, s. 687). Możliwa jest więc konstrukcja - potwierdza to art. 104 § 3 i art. 107 § 3 - spółki komandytowej z udziałem osoby prawnej”.

Korzyści wynikające ze statusu komplementariusza

W myśl art. 30a ust. 6a ustawy PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. To oznacza, że zapłacony przez spółkę komandytową podatek CIT, proporcjonalnie do udziału komplementariusza w zyskach tej spółki, pomniejszać będzie zryczałtowany podatek dochodowy, płacony na poziomie tego wspólnika.

 To – efektywnie – da możliwość wysokiego (czy nawet całkowitego) zredukowania podwójnego opodatkowania.

Przykład:

Spółka komandytowa uzyskała w 2021 r. dochód w wysokości 1 000 000 zł; w związku z tym zapłaciła podatek CIT wg stawki 19% - 190 000 zł. Kwotę zysku pozostałego po opodatkowaniu (810 000 zł) podzielona została pomiędzy wspólników. Komplementariuszowi X, który posiada 50% udziału w zysku spółki komandytowej przypadł zysk w kwocie 405 000 zł. Od tego zysku spółka komandytowa powinna potrącić zryczałtowany podatek dochodowy obliczony jako 19% × 405 000 zł = 76 950 zł, przy czym kwotę tę powinna pomniejszyć o przypadający na komplementariusza podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony już wcześniej przez spółkę, który to podatek w omawianym przykładzie wynosi 95 000 zł (190 000 zł × 50%). Oznacza to, że w praktyce z tytułu wypłaty zysku komplementariuszowi spółka nie potrąci mu podatku dochodowego (bowiem 76 950 zł < 95 000 zł). Podatek od tego dochodu zostanie zapłacony jako podatek płacony przez spółkę. Zysk netto osiągnięty przez komplementariusza wyniesie 405 000 zł.

Zmiana statusu wspólników w trakcie trwającego roku a odliczenie

Zgodnie z najpopularniejszą linią interpretacyjną, możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki dotyczy jedynie okresu, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem, tak więc odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miało zastosowanie do  jedynie za okres od dnia, w którym uzyskał on status komplementariusza (powyższe przykładowo wynika z interpretacji z 21/11/2024 r., znak sprawy: 0112-KDIL2-2.4011.684.2024.1.AG czy z 07/06/2024 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-3.4011.290.2024.1.NM).

Nie sposób jednak nie przywołać jednej z najnowszych interpretacji, które zapadły na kanwie zmiany statusu wspólników, tj. interpretacji z 22/05/2025 r., znak sprawy: 0114-KDIP3-1.4011.62.2022.11.MZ, z której wynika, że pomniejszenie przysługuje podatnikowi za cały rok, w którym doszło do zmiany statusu.

W wydanej interpretacji organ podatkowy potwierdził bowiem stanowisko Wnioskodawcy (po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), że skoro Nowy Komplementariusz będzie ponosił pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki za cały rok, to również, powinien być uprawniony do jednokrotnego opodatkowania za cały ten konkretny rok. Innymi słowy powinien być uprawniony do obniżenia należnego podatku osobistego z tytułu udziału w zyskach spółki o podatek zapłacony przez spółkę.