Znaczenie opinii biegłego rewidenta przy reorganizacji przedsiębiorców
Znaczenie opinii biegłego rewidenta przy przekształceniu przedsiębiorcy (czy to przekształceniu spółki w spółkę o innej formie prawnej czy też przy przekształceniu przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową) nie jest do końca określone przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako „KSH”). Należy zauważyć, że przy przekształceniu lub łączeniu podmiotów prawa sporządza się zawsze plan przekształcenia, który zazwyczaj jest obowiązkowo badany przez biegłego rewidenta (zazwyczaj, ponieważ w określonych w ustawie przypadkach można odstąpić od badaniu planu przekształcenia przez biegłego rewidenta).
Co powinna zawierać opinia biegłego rewidenta oraz jakie jest znaczenie pozytywnej bądź negatywnej opinii w procesie przekształcenia?
W pierwszej kolejności należy wskazać, że plan przekształcenia musi być zbadany przez biegłego rewidenta w zakresie jego poprawności i rzetelności. Plan przekształcenia można uznać za poprawny, kiedy spełnia wymogi formalne określone w KSH. W kwestii rzetelności planu biegły ocenia wartość merytoryczną prezentowanych w nich informacji, w szczególności informacji finansowo-rachunkowych. Biegłego rewidenta wyznacza sąd rejestrowy właściwy według siedziby spółki przekształcanej i czyni to na wniosek przekształcanego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca może zaproponować biegłego rewidenta, który sporządzi opinie. W uzasadnionych przypadkach sąd może wyznaczyć dwóch albo większą liczbę biegłych.
Celem badania planu przekształcenia jest wydanie opinii dla akcjonariuszy/wspólników/czy też jednoosobowego przedsiębiorcy przekształcanego podmiotu, że zarząd (czy też wspólnicy) przekształcanego podmiotu przygotował plan przekształcenia zgodnie z obowiązującym prawem, prawidłowo i rzetelnie ustalił wartość bilansową majątku spółki przekształcanej oraz wartość udziałów/akcji/majątku wspólników, a biegły rewident powinien tak przeprowadzić badanie, by ocenić czy plan przekształcenia jest wolny od istotnych nieprawidłowości.
W terminie wyznaczonym przez sąd, ale nie dłuższym niż dwa miesiące od dnia jego wyznaczenia, biegły rewident sporządza opinię na piśmie i składa ją wraz z planem przekształcenia sądowi rejestrowemu oraz podmiotowi przekształcanemu, przy czym należy zauważyć, że opinia taka nie może być utożsamiana z opinią dotyczącą badania sprawozdania finansowego spółki. Wytyczne co się ma znaleźć w tego typu opinii nie są co prawda ujęte w KSH, natomiast biegły rewident opracowuje treść wydawanej opinii, w zgodzie z ogólnymi założeniami określonymi w publikacji pn. Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych – 3000 (zmieniony). Przykładowo we wnioskach opinia powinna zawierać stwierdzenia, że plan przekształcenia zawiera wszystkie elementy i załączniki wymagane w KSH, został sporządzony prawidłowo i rzetelnie, dokumenty dla celów przekształcenia są we wszystkich aspektach prawidłowe i rzetelne, a wartość bilansowa aktywów netto została ustalona prawidłowo. Jeżeli Biegły stwierdzi wszystkie powyższe prawidłowości następuje wydanie opinii pozytywnej (bez zastrzeżeń), natomiast jeśli w ocenie biegłego, któreś z wymienionych stwierdzeń nie jest prawdziwe to w zależności od błędu (lub ilości błędów) wyda opinię z zastrzeżeniem lub negatywną. Biegły rewident jest zobowiązany do utworzenia dokumentacji z badania, zawierającej dowody badania i wnioski wyciągnięte na podstawie tych dowodów w celu potwierdzenia prawidłowości wydanej opinii.
Kwestią nierozstrzygniętą przez przepisy KSH jest kwestia znaczenia opinii biegłego rewidenta w procesie przekształcenia, w szczególności w jakim zakresie sąd rejestrowy powinien brać tą opinie pod uwagę przy przekształceniu.
Należy zauważyć, że nieco odmienne jest znaczenie opinii przy przekształceniu formy spółki i przy przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę.
W tym pierwszym przypadku, w przepisach KSH brak jest normy, która stanowiłaby, że przekształcenie spółki przeprowadzone na podstawie planu przekształcenia co do którego biegły rewident wydał opinie negatywną jest niezgodne z prawem. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Opalski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2016) negatywna opinia biegłego nie uzasadnia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały przekształceniowej. Nie jest natomiast wykluczone, że negatywna opinia biegłego rewidenta mogłaby stanowić argument dla przyjęcia, iż tak zaprojektowana transakcja jest sprzeczna z dobrymi obyczajami i godzi w interes spółki lub ma na celu pokrzywdzenie wspólnika (akcjonariusza).
Przedstawiciele doktryny wskazują również, że brak jest podstaw do przyjmowania, że negatywna opinia biegłego upoważnia sąd rejestrowy do odmowy zarejestrowania przekształcenia, ponieważ zakres kognicji sądu rejestrowego wynika z art. 23 KRSU, a w treści tego przepisu brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że podstawą odmowy zarejestrowania przekształcenia może być negatywna opinia biegłego rewidenta o planie przekształcenia (por. A. Kidyba, Kidyba, Komentarz KSH, t. 2, 2013, s. 1386). Natomiast „Negatywna opinia biegłego ma wyłącznie walor informacyjny dla wspólników (akcjonariuszy) spółki przekształcanej, którzy podejmują decyzję właścicielską o głosowaniu za albo przeciw proponowanej transakcji, w sytuacji gdy biegły rewident zarzuca niepoprawność lub nierzetelność planu przekształcenia” (tak A. Opalski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2016).
Zatem jedynym skutkiem związanym z negatywną opinią biegłego może być niepodjęcie przez wspólników uchwały o przekształceniu albo zmiana w uchwale przekształceniowej ekonomicznych skutków transakcji (np. ilości i wartości obejmowanych udziałów) zgodnie z sugestiami zawartymi w negatywnej opinii biegłego rewidenta. Powyższe twierdzenia uzasadnione są zdaniem przedstawicieli doktryny, którzy wskazują, że materialnymi adresatami opinii biegłego rewidenta są wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej (tak A. Szumański, w: Sołtysiński i in., Komentarz KSH, t. 4, 2012, s. 1131–1132; M. Tofel, w: Bieniak i in., Komentarz KSH, 2012, s. 1751). Jeżeli natomiast pomimo zastrzeżeń biegłego przekształcenie zostanie uchwalone przy zachowaniu pierwotnych parametrów, to jest to co prawda wiążące dla sądu rejestrowego, jednak w razie doprowadzenia do transakcji przekształceniowej pomimo negatywnej opinii biegłego rewidenta, możliwe jest wytoczenie przez mniejszość uważającą się za pokrzywdzoną powództwa na podstawie przepisu art. 566 § 2 KSH.
W przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową podobnie jak przy przekształceniu spółki prawa handlowego w inną spółkę, w przepisach KSH brak jest normy, która stanowiłaby, że przekształcenie przeprowadzone na podstawie planu przekształcenia zanegowanego przez biegłego rewidenta jest niezgodne z prawem. Brak również podstaw do przyjmowania co do zasady że negatywna opinia biegłego upoważnia sąd rejestrowy do odmowy zarejestrowania przekształcenia. Natomiast negatywna opinia biegłego ma walor informacyjny dla przedsiębiorcy, który musi podjąć decyzję właścicielską o składaniu bądź nieskładaniu oświadczenia o przekształceniu, w sytuacji gdy biegły rewident zarzuca niepoprawność lub nierzetelność planu przekształcenia (tak A. Opalski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2016). W mojej ocenie jedynie w sytuacji kiedy z opinii biegłego rewidenta wynika że wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego kształtuje się poniżej ustawowego minimum dla kapitału zakładowego kapitałowej spółki przekształconej danego typu to wówczas sąd rejestrowy może odmówić przekształcenia (tak też A. Opalski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2016).
Powyższe koresponduje z przepisami KSH dotyczącymi badania przez biegłego rewidenta sprawozdań finansowych, gdzie badanie to ma walor przede wszystkim informacyjny dla wspólników, którzy w dalszej kolejności sprawozdanie to zatwierdzają (bądź nie). Głównym bowiem celem przeprowadzanego w spółce audytu jest zbadanie sprawozdania finansowego i uzyskanie pewności, że kontrole stosowane przez jednostkę gwarantują kompletne i zgodne z polityką rachunkowości ujęcie w księgach operacji gospodarczych oraz wykrycie ewentualnych nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu. Sformułowane powyżej wnioski są również spójne z przepisami KSH dotyczącymi powstania spółki, gdzie co do zasady nie ma wymogu oceny elementów umowy spółki, czy też wyceny wnoszonych wkładów przez biegłego rewidenta (z wyjątkiem zasad określonych dla spółki akcyjnej, gdzie w określonych wypadkach jest wymóg badania wartości wkładów przez biegłego rewidenta).
Wydaje się zatem, że sąd rejestrowy nie może podejmować zbyt daleko idącej kontroli zarówno w stosunku do dokumentów finansowych spółki jak i w stosunku do warunków przekształcenia tej spółki, w szczególności wartości majątku spółki przekształcanej oraz wartości obejmowanych udziałów. Może tego dokonywać jedynie w granicach przepisów KSH oraz w odniesieniu do wymogów, których spełnienie jest niezbędne do utworzenia danej spółki. Niniejszy wniosek jest spójny z pozostałymi przepisami KSH dotyczącymi zarówno przekształcenia spółki (lub jednoosobowego przedsiębiorcy), jak i przepisami o utworzeniu spółki, które również stosuje się przy przekształceniu.
#opinia biegłego rewidenta #plan przekształcenia #reorganizacja przedsiębiorcy
