Co na temat pustych faktur sądzi TSUE? – szybki przegląd orzecznictwa

W poprzednim artykule 👇

https://akademialtca.pl/blog/puste-faktury-a-dobra-wiara-czy-organy-musza-ja-badac

pisałem o znaczeniu dobrej wiary w kontekście możliwości zastosowania przez fiskusa art. 108 ustawy o VAT. Wskazałem tam, że nie każda „pusta” faktura powinna automatycznie skutkować obowiązkiem zapłaty VAT na podstawie art. 108. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek przeprowadzić rzetelne postępowanie dowodowe, w którym uwzględnią zarówno dobrą wiarę wystawcy, jak i potencjalne ryzyko uszczerbku Skarbu Państwa.

Dzisiaj, chciałbym przybliżyć stanowisko, jakie w temacie „pustych” faktur prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Na wstępie wspomnieć wypada, że przywołany krajowy przepis – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT), w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Oznacza to, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne zobowiązane są do interpretowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zgodzie z orzecznictwem TSUE.

W kontekście omawianego zagadnienia wartościowym orzeczeniem Trybunału jest wyrok z dnia 8 maja 2019 r., zapadły w sprawie C-712/17. W omawianym orzeczeniu TSUE przyjął, że art. 203 Dyrektywy VAT ma charakter prewencyjny, a nie sankcyjny. Jego celem jest bowiem zapobieganie uszczupleniom wpływów budżetowych, do jakich mogłoby dojść wskutek nadużywania faktur wykazujących VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Trybunał wyraźnie wskazał, że:

„dyrektywa 2006/112 - w świetle zasad neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wyklucza-ją możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty rozliczeń tegoż podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia do-chodów podatkowych”.

W kontekście art. 203 Dyrektywy VAT, a na krajowym „podwórku” 108 ust. 1 ustawy o VAT, kluczowe są zatem dwie okoliczności:

1. Dobra wiara wystawcy faktury – jeśli podatnik udowodni, że działał w dobrej wierze, powinien móc skorygować fakturę, nawet jeśli pierwotnie wykazał na niej VAT bez podstawy (nie ma tutaj znaczenia, czy doszło do uszczerbku Skarbu Państwa, czy też nie).
2. Brak ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych – nawet jeśli podatnik działał w złej wierze, korekta powinna być możliwa, jeśli nie istnieje już zagrożenie dla interesów budżetu państwa.

Kolejno, w wyroku w sprawie C-48/20 z dnia 18 marca 2021 r. TSUE orzekł, że art. 203 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

Z kolei, w wyroku C-137/21 z dnia 8 grudnia 2022 r. TSUE podkreślił, że:

„podatnik, który świadczył usługę i wykazał na fakturze kwotę podatku od wartości dodanej obliczoną na podstawie błędnej stawki, nie jest na mocy tego przepisu zobowiązany do zapłaty części błędnie zafakturowanego VAT, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcy są wyłącznie konsumentami końcowymi niekorzystającymi z prawa do odliczenia naliczonego VAT”.

W świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału nie ulega zatem wątpliwości, że artykuł 108 ustawy o VAT nie jest regulacją o charakterze sankcyjnym. Niestety polskie organy podatkowe mylnie wykładają ten przepis, stosując go jako kara dla podatników, nie bacząc przy tym czy w ogóle doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych. Organy nierzadko odstępują także – błędnie – od badania dobrej wiary wystawcy faktury.

Warto zwrócić tutaj uwagę na opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 17 stycznia 2019 r., w wydanej w przywołanej powyżej sprawie C-712/17. Rzecznik wskazała w niej, że art. 203 Dyrektywy VAT nie może być stosowany w sposób automatyczny, jeżeli nie dochodzi do realnego uszczerbku po stronie państwa.

Rzecznik podkreśliła, że państwa członkowskie powinny umożliwiać korektę podatku nienależnie wykazanego, szczególnie gdy wystawca niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego faktury działał w dobrej wierze lub gdy ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych zostało skutecznie wyeliminowane.

Jednocześnie, nałożenie sankcji w wysokości 100% nienależnie odliczonego VAT jest zdaniem Rzecznik nieproporcjonalne, gdyż prowadzi do sytuacji, w której korekta podatku staje się iluzoryczna. Należy bowiem uwzględniać, że VAT nienależnie naliczony i nienależnie odliczony mogą się kompensować, jeśli dotyczą tej samej fikcyjnej transakcji. Rozpatrywanie ich osobno narusza zdaniem Rzecznika zasady unijnego systemu VAT.

Mając na uwadze powyższe, przyjąć należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu ochronę Skarbu Państwa przed ryzykiem uszczuplenia, co oznacza, że należy mu przypisać charakter prewencyjny.

💬 Jeśli masz do czynienia z decyzją organu bądź wyrokiem sądowym, w którym zaprezentowano odmienny pogląd, skontaktuj się ze mną – pomogę.