Grupowanie transakcji na potrzeby określenia obowiązków dokumentacyjnych w cenach transferowych.
Grupowanie transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi to kluczowy element prawidłowego określenia obowiązków dokumentacyjnych. Ustawodawca, w tym zakresie dokonał podziału transakcji kontrolowanych na poszczególne kategorie, określając dla nich różne limity, które powodują powstanie obowiązku dokumentacyjnego. Dlatego bardzo ważne jest prawidłowe zidentyfikowanie transakcji jednorodnej i ustalenie jej wartości, którą następnie należy odnieść do tych limitów. Błędne grupowanie transakcji może oznaczać, że podatnik nie zidentyfikuje prawidłowo swoich obowiązków w zakresie cen transferowych.
Spis treści
Progi dokumentacyjne dla poszczególnych kategorii
Definicja transakcji jednorodnej
Przykłady ustalania transakcji jednorodnej
Grupowanie transakcji z uwzględnieniem transakcji zwolnionych z obowiązku dokumentacyjnego
Transakcja o charakterze jednorodnym w TPR
Progi dokumentacyjne dla poszczególnych kategorii
Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej,
2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej,
3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej,
4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji.
W przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych z podmiotem z tzw. rajów podatkowych, próg dokumentacyjny wynosi:
1) 2 500 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
2) 500 000 zł - w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.
Definicja transakcji jednorodnej
Zgodnie z art. 11k ust. 3 CIT, progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2) strony kosztowej i przychodowej.
Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, ustalana jest bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.
Dokonując oceny. czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:
1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2) kryteria porównywalności określone rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz
3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 CIT, oraz
4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.
Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim wskazać, iż transakcja jednorodna będzie dotyczyła odrębnie strony kosztowej i przychodowej.
Przykład 1
Podatnik pozyskał od pomiotu powiązanego pożyczkę w wysokości 6 mln zł, jednocześnie posiada zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki od innego podmiotu powiązanego w wysokości 6 mln zł. Wartości te nie będą podlegały sumowaniu, nie stanowią transakcji jednorodnej, gdyż jedna z nich zaliczana będzie do kosztów a druga do przychodów podatnika. Zatem podatnik nie przekroczy progu dokumentacyjnego przewidzianego dla transakcji finansowych.
Przykład 2
Podatnik sprzedaje do podmiotów powiązanych krzesła z tym, że jedne z nich produkuje a drugie odprzedaje. Transakcję sprzedaży krzeseł nie można uznać za jednorodną, w przypadku sprzedaży krzeseł własnych pełni funkcje producenta a w drugim przypadku funkcję dystrybutora. Dodatkowo analiza funkcjonalna obu transakcji wykazuje rozbieżności w kontekście wykonywanych przez strony funkcji, aktywów ryzyk oraz metodologii kalkulacji wynagrodzenia. Obie transakcje nie mogą być postrzegane jako jednorodne.
Występowanie różnic w funkcjach czy zasadach kalkulacji wynagrodzenia może uzasadniać brak jednorodności. Oceny jednorodności transakcji należy dokonywać odrębnie dla każdego przypadku i w oparciu o szeroko zakrojoną analizę faktycznych warunków danych transakcji. Dokumentowaniu podlegają bowiem wyłącznie transakcje kontrolowane o jednorodnym charakterze.
Grupowanie transakcji z uwzględnieniem transakcji zwolnionych z obowiązku dokumentacyjnego
Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, które korzystają ze zwolnienia określonego w art. 11n CIT.
Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.84.2021.2.MS: (…) gdy transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym zawierana jest równocześnie z podmiotami powiązanymi, spełniającymi warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT jak i z innymi podmiotami powiązanymi, którzy tych warunków nie spełniają (bo np. jest to podmiot wykazujący stratę podatkową), to zgodnie z art. 11I ust. 3 Ustawy o CIT, określając jej wartość na potrzeby określenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, nie uwzględnia się części transakcji, które zostały zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy.).
Stanowisko to potwierdzone zostało również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 października 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.305.2023.2.AR.
Przykład 3
Podatnik w danym roku zawarł transakcję jednorodną finansową o wartości 19 mln zł, z czego transakcje o wartości 11 mln zł mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego dla krajowych podmiotów powiązanych, które nie poniosły straty podatkowej (oraz spełniają pozostałe warunki do zwolnienia). Pozostała wartość transakcji jednorodnej 8 mln zł nie korzysta ze zwolnienia, ale nie przekracza już progu dokumentacyjnego.
Zatem podatnik nie będzie posiadał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Wartość transakcji jednorodnej z uwzględnieniem zwolnienia wynosi 8 mln zł i nie przekracza limitu.
Transakcja o charakterze jednorodnym w TPR
TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wydanie piąte, wrzesień 2024, MF (Informator TPR) wskazuje, iż na potrzeby informacji TPR daną transakcję należy identyfikować jako transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym analogicznie, jak dla potrzeb sporządzonej lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym, ujętą w dokumentacji lokalnej, należy w informacji TPR wykazać jako jedną transakcję.
W przypadku transakcji kontrolowanych, do których podmiot nie sporządził dokumentacji lokalnej, ale ma obowiązek złożenia informacji TPR (zwolnienia z art. 11n CIT), należy zastosować również tą zasadę i dokonać identyfikacji i grupowania tak, jak na potrzeby określenia obowiązku dokumentacyjnego
Zgodnie z Informatorem TPR „Jeśli Transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym jest zawierana równocześnie z Podmiotami powiązanymi, spełniającymi warunki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 11n pkt 1-2 lub 10-12 Ustawy CIT, jak i innymi Podmiotami powiązanymi (np. kontrahentami zagranicznymi), to tę część Transakcji kontrolowanej, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 11n pkt 1-2 lub 10-12 Ustawy CIT, należy wykazać jako odrębną Transakcję kontrolowaną – wyłącznie na potrzeby prezentacji w Informacji TPR.”
W związku z powyższym, odnosząc się do Przykładu 3, w którym mamy transakcję jednorodną podzieloną na korzystającą ze zwolnienia (art. 11n CIT) w wysokości 11 mln zł i niekorzystającą ze zwolnienia 8 mln zł – podatnik nie posiada obowiązku dokumentacyjnego, ale transakcję jednorodną w części zwolnionej będzie zobligowany zawrzeć w informacji TPR w sposób uproszony, z uwagi na przekroczenie progu 10 mln zł.
Interpretacja ogólna Ministra finansów w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym
Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące zasady jednorodności zawiera interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2021 r, nr DCT2.8203.2.2021 w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym.
W interpretacji tej można znaleźć rozszerzone pojęcie transakcji jednorodnej z uwzględnieniem jednolitości transakcji w ujęciu ekonomicznym, kryteriów porównywalności, metody weryfikacji cen transferowych i innych istotnych okoliczności.
W tym miejscu warto wskazać, iż zgodnie z interpretacją ogólną: „W szczególności do innych istotnych okoliczności można zaliczyć m.in. transakcje korzystające ze uproszczenia safe harbour. Transakcje objęte uproszczeniem safe harbour nie są transakcjami jednorodnymi wobec transakcji niekorzystających z tego uproszczenia, co wynika z celu regulacji safe harbour, jaką jest ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych. Jeżeli zatem, zgodnie z pozostałymi kryteriami oceny jednorodności, zidentyfikuje się transakcję jednorodną, obejmującą pakiet transakcji pożyczkowych, z których tylko część będzie korzystać z uproszczenia safe harbour, to pozwala to zidentyfikować dwie transakcje jednorodne, różniące się jedynie faktem korzystania z uproszczenia safe harbour.”
Niniejszy artykuł wskazuje jak istotne jest prawidłowe grupowanie transakcji kontrolowanych, gdyż definiuje obowiązki w zakresie cen transferowych. Więcej informacji w zakresie cen transferowych można znaleźć na https://akademialtca.pl w zakładce Ceny transferowe.
