Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych
Celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zabezpieczenie nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, lecz ma za zadanie zagwarantowanie, że zobowiązanie to zostanie wykonane w przyszłości. Na gruncie prawa podatkowego zabezpieczenie ma charakter przymusowy i wynika z uprawnień organów podatkowych.
Spis treści:
- Kiedy jest możliwe zabezpieczenie zobowiązania podatkowego
- Formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego
- Uzasadniona obawa
- Hipoteka przymusowa i zastaw skarbowy
- Zabezpieczenie w toku kontroli celno-skarbowej
- Decyzja o zabezpieczeniu
- Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu
- Podsumowanie
Ordynacja podatkowa wskazuje na możliwość dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowy:
- przed terminem płatności
- przed wydaniem decyzji
Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji, czyli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, może być również dokonane w przypadku, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Zabezpieczenie to może być dokonane przed wydaniem decyzji:
- ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego
- określającej wysokość zobowiązania podatkowego
- określającej wysokość zwrotu podatku.
Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić na dwa sposoby
- podmiot obowiązany z tytułu podatku władny jest zaoferować organowi dobrowolne zabezpieczenie, a jeżeli nie nastąpi albo organ nie przyjmie zabezpieczenia, stosuje się
- zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Dobrowolne zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:
1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
2) poręczenia banku;
3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;
4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;
6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;
7)sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.
Zatem wydanie (i doręczenie) decyzji o zabezpieczeniu (wydanej w trybie art. 33 § 1 O.P.) jest warunkiem tego, aby w jej wykonaniu ukształtować zabezpieczenie dobrowolne, albo w trybie egzekucyjnym.
Tym samym, akceptacja i przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia nie może przesądzać o kwalifikowanej wadzie decyzji o zabezpieczeniu. Ta bowiem jest swego rodzaju fundamentem, racją bytu i punktem odniesienia dla czy to dobrowolnego, czy to egzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - gdyby jej nie było, nie byłoby podstaw dla swoistej konkretyzacji zabezpieczenia, w formie dobrowolnej lub egzekucyjnej. (wyrok MSA z dnia 11.06.2021 r., I FSK 1423/20)
Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego wskazania konkretnej przesłanki, z której wynikać ma uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe.
Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 wyroku z dnia 8.10.2013 r., SK 40/12 orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.P., w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
TK, po analizie kilkudziesięciu orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że zakres kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu obejmuje co najmniej dwa elementy:
- zasadność wydania decyzji (istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. okoliczności powodujących „uzasadnioną obawę” niewykonania zobowiązania podatkowego) i
- zakres dowodów, jakimi posłużył się organ, ustanawiając zabezpieczenie.
W oparciu o przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych (praktyki organów administracji) TK wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:
- znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań,
- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania,
- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,
- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,
- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.
TK wskazał natomiast, iż o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast, według orzecznictwa, samodzielnie przesądzać:
- przewidywana wysokość zobowiązania,
- upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej,
- zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze „zmniejszeniem” jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i - mimo zmniejszenia wpływów do budżetu - nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych,
- „normalne przejawy” działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny,
- niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika,
- bezpodstawne żądanie zwrotu nadpłaty podatkowej, niski kapitał założycielski spółki, uchylanie się od odbioru korespondencji.
Uzasadniona obawa jest określeniem nieprecyzyjny i rodzi niebezpieczeństwo instrumentalnego traktowania tej instytucji. Wypełnienie zakresu okoliczności, które nie zostały przez ustawodawcę celowo określone, a które stanowią szeroki zakres okoliczności potwierdzających uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą okazać się problemowe.
Kolejną formą dokonania zabezpieczenia może być hipotek przymusowa oraz zastaw. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego:
- przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową".
- przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 18 200 zł.
Hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, natomiast zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów.
Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego.
Przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu naczelnik urzędu celno-skarbowego nie ma obowiązku wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Decyzję o zabezpieczeniu wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.
W decyzji o zabezpieczeniu, określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę, a nie przybliżoną kwotę zaległości podatkowej czy przybliżoną kwotę odsetek należnych od takiej zaległości.
W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29.05.2023 r., I FPS 1/23, wskazano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.P. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT.
NSA wskazał, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, konieczne jest uprawdopodobnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ogóle nie może być przedmiotem zabezpieczenia. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności, oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.
NSA odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że „w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.”
Decyzja o zabezpieczeniu wygasa:
1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53a O.P.,
3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.
4) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej płatników lub inkasentów z tytułu wynagrodzenia pobranego nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Należy pamiętać, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego organ może wydać decyzję o zabezpieczeniu. Jej wydanie powinno skłonić podatnika to rozważenia dobrowolnego zabezpieczenia zamiast uruchomienia trybu egzekucyjnego.
Dodatkowo, należy podkreślić, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
