Należyta staranność na gruncie WHT w świetle interpretacji

Należyta staranność w świetle przepisów o podatku u źródła niezmiennie powoduje znaczne wątpliwości interpretacyjne i sprawia dość spore trudności związane z koniecznością pozyskiwania dokumentów od zagranicznych kontrahentów. Czy najnowsze interpretacje indywidualne rzucają cień nadziei na bardziej liberalne podejście organów podatkowych odnośnie należytej staranności?

Spis treści

1. Należyta staranność na gruncie przepisów krajowych.
2. Dotychczasowe podejście organów do należytej staranności
3. Nowe interpretacje indywidualne – czy jest nadzieja?.
4. Pozytywne wyroki sądów administracyjny pojawiały się już wcześniej
5. Podsumowanie i komentarz. 

1. Należyta staranność na gruncie przepisów krajowych

Obowiązek dochowywania należytej staranności w zakresie płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, które podlegają WHT, pojawił się w przepisach krajowych w początkiem roku 2019 – to właśnie wtedy w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT dodano zdanie trzecie i czwarte w następującym brzmieniu:

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W ustawie o PIT odzwierciedleniem powyższego jest natomiast przepis art. 41 ust. 4aa.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. powyższe przepisy uległy nowelizacji – dodano wówczas, że przy ocenie dochowania należytej staranności należy uwzględnić również powiązania w rozumieniu przepisów o cenach transferowych płatnika z podatnikiem.

Przepisy oczywiście nie precyzowały i dotychczas nie precyzują, co dokładnie należy rozumieć przez należytą staranność.

Z pomocą miał przyjść projekt Objaśnień Ministerstwa Finansów z 2019 r., w których zostało wskazane, że – z punktu widzenia dochowania należytej staranności – płatnik powinien dokonać w szczególności:

1) weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);

2) weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności [której należy dokonywać poprzez uzyskiwanie certyfikatów rezydencji – przypis własny];

3) weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

2. Dotychczasowe podejście organów do należytej staranności

Na gruncie m.in. przytoczonego powyżej fragmentu Objaśnień MF wykształtowało się wśród organów podatkowych podejście, zgodnie z którym status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner) należy badać przy wypłacie każdego rodzaju należności podlegających WHT – także z tytułu usług niematerialnych (i to bez względu na kwotę wypłacanych należności).

Przykładem powyższego jest m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.169.2023.2.OK, w której organ przyjął następujące stanowisko:

„(…) w przypadku nie uzyskania przez Państwa oświadczenia beneficial owner w związku z dokonaną płatnością z tytułu re-gwarancji, nie zostanie spełniona przez Państwa podstawowa przesłanka wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, czyli obowiązek dochowania należytej staranności”;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.467.2019.2.JC, w której wskazane zostało, że:

„Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. (…) Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką, polsko-węgierską, polsko-cypryjską, polsko-maltańską i umową polsko-słowacką.”

Zgodnie natomiast z powołanym w powyższej interpretacji przepisie art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT - do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

• oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
• oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
• oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Należy mieć jednak na względzie, że art. 28b i wymieniony w nim katalog dokumentów dotyczy wyłącznie postępowań w zakresie zwrotu WHT pobranego i wpłaconego od należności pasywnych (odsetek, należności licencyjnych, dywidend) przekraczających kwotę 2 mln zł (więcej informacji o mechanizmie pay&refund - tutaj).

Do przepisu art. 28b odwołuje się jedynie przepis art. 26b dotyczący opinii o stosowaniu preferencji (a więc również procedury wykorzystywanej głównie na potrzeby ograniczenia podlegania pod reżim mechanizmu pay&refund). Do tego samego katalogu dokumentów do końca roku 2021 odwoływał się także przepis art. 26 ust. 7a, który dotyczy składania oświadczeń WH-OSC (więcej informacji o WH-OSC - pod tym linkiem).

Podsumowując tę część - odesłanie do art. 28b i wymienionych w nim szeregu dokumentów, które należy pozyskać od podatnika, znajdziemy wyłącznie w przepisach dotyczących szczególnych procedur przewidzianych na potrzeby mechanizmu pay&refund. Nie sposób zatem uznać, że - celem dochowania należytej staranności na gruncie WHT - oświadczenie beneficial owner oraz oświadczenie o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej powinny być pozyskiwane zawsze przy wypłacie należności podlegających WHT.

Niestety, dotychczas organy podatkowe (chociażby w powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych) twierdziły inaczej i dążyły do zmuszenia płatnika do pozyskiwania dodatkowej dokumentacji (poza certyfikatem rezydencji) w każdym przypadku, bez względu na rodzaj i kwotę wypłacanych należności.



3. Nowe interpretacje indywidualne – czy jest nadzieja?

Uwaga! Przedstawione poniżej interpretacje indywidualne dotyczą stanu prawnego obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2019 r. – zatem poprzedniej wersji przepisów w zakresie mechanizmu pay&refund, które swoją treścią obejmowały wszystkie wypłaty wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zatem również należności z tytułu usług niematerialnych, w tym wypłacanych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Wnioskodawca w omawianej interpretacji[1] chciał potwierdzić, że na potrzeby złożenia oświadczenia WH-OSC, które pozwoli mu na niepobieranie podatku z tytułu usług reklamowych od nadwyżki ponad 2 mln zł, nie jest zobowiązany do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (choć jak wskazywałam powyżej – w tamtym stanie prawnym rzeczywiście art. 26 ust. 7a dotyczący WH-OSC odsyłał do art. 28b).

Organ podatkowy wydał pozytywną interpretację (jednak dopiero w wyniku korzystnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych – ale  o tym jeszcze wspomnę poniżej), niemniej z uwagi na okoliczność, że obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów[2], które aż do końca roku 2021 ograniczało (wyłączało) stosowanie mechanizmu pay&refund m.in. właśnie do należności z tytułu usług niematerialnych.

To właśnie z uwagi na powyższe, zaprezentowane w Interpretacji stanowisko, w mojej ocenie, można odnieść to aktualnego stanu prawnego – bowiem przed 1 stycznia 2022 r. mechanizmu pay&refund nie stosowało się do usług niematerialnych na mocy Rozporządzenia, natomiast aktualnie – należności z tytułu usług niematerialnych (bez względu na to, czy są wypłacane na rzecz podmiotów niepowiązanych, czy powiązanych) w ogóle nie są objęte zakresem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w omawianej Interpretacji wskazał natomiast, że [w przypadku wypłaty należności z tytułu usług reklamowych]: „(…) brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącą weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w celu niepobrania podatku: taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT”.

Warto natomiast mieć na względzie, że Interpretacja pojawiła się dopiero po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy wskutek wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku[3] - droga wnioskodawcy do uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia była zatem długa (a w międzyczasie zdążył zmienić się przepis będący przedmiotem wniosku o interpretację…).

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.471.2019.13.S/KS.


4. Pozytywne wyroki sądów administracyjny pojawiały się już wcześniej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 28 maja 2024 r. (o sygn. I SA/Łd 173/24 oraz I SA/Łd 174/24, które dotyczyły należytej staranności zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT) wskazał, że podmiot wypłacający należności za granicę:

„W szczególności jest zobowiązany dokonać weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika prowadzącego określoną rzeczywistą działalność gospodarczą oraz formalnego zbadania certyfikatu rezydencji pod kątem porównania danych w nim zawartych i danych kontrahenta gospodarczego”,

niemniej:

„(…) od podatnika przy weryfikacji kontrahenta wymaga się dokonania czynności możliwych do dokonania w normalnym toku czynności i uzależnionych od okoliczności transakcji”.

Konstatując, zdaniem Sądu „(…) dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych płatnika, dostępnych dla płatnika informacji pozwalających na pobranie (zaniechanie pobrania podatku) na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Nie oznacza to jednak obowiązku w każdym przypadku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28 ust. 4 pkt 4- 6 ustawy”.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku wypłaty należności, których rodzaj i/lub wysokość nie generuje obowiązku zastosowania art. 26 ust. 2e (tj. mechanizmu pay&refund), nie ma podstaw do nakładania na płatnika obowiązku dochowania należytej staranności, rozumianej jako spełnienie warunków, o których mowa w art. 26 ust. 2e w związku z art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 punkt 4-6 ustawy o CIT oraz - w przypadku wypłat do podatników PIT - o których mowa w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 15 i art. 44f ust. 4 ustawy PIT, a więc każdorazowego gromadzenia dodatkowej dokumentacji (poza certyfikatem rezydencji), takiej jak chociażby oświadczenie beneficial owner.



5. Podsumowanie i komentarz

Na gruncie omówionego orzecznictwa i interpretacji indywidualnych, jestem skłonna zająć stanowisko, że – celem dochowania należytej staranności w zakresie WHT – nie ma obowiązku każdorazowego pozyskiwania od kontrahenta pełnej dokumentacji, w tym oświadczeń beneficial owner.

Warto jednak mieć na względzie, że:

• po pierwsze - w pewnych okolicznościach, kiedy płatnik powziąłby wątpliwość co do statusu swojego zagranicznego kontrahenta, taka szczegółowa weryfikacja, oparta na dodatkowych dokumentach, w tym podpisanych przez podatnika oświadczeniach, może okazać się pomocna lub niekiedy wręcz niezbędna (np. w sytuacji, w której z zawartej z kontrahentem umowy wynikałoby, że kontrahent występuje w roli pośrednika);
• po drugie – powołane dzisiaj interpretacje dotyczyły poprzedniego stanu prawnego – należy zatem mieć na względzie, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż bezskuteczne byłoby powoływanie się na nie w przypadku ewentualnej kontroli prowadzonej przez organ podatkowy;
• jeśli chodzi o korzystne, również powoływane powyżej wyroki WSA – należy mieć na uwadze, że orzeczenia te są jeszcze nieprawomocne, a ponadto organ podatkowy mógł podnieść, że zostały wydane w indywidualnej sprawie płatnika.

Podsumowując - jeśli zależy Państwu, aby ograniczyć obowiązki dotyczące pozyskiwania dokumentacji od kontrahentów - ze swojej strony rekomenduję, aby podjąć próbę uzyskania własnego pozytywnego rozstrzygnięcia w zakresie należytej staranności. Może nie udać się to na etapie postępowania przed Dyrektorem KIS, niemniej istnieją duże szanse na uzyskanie korzystnego wyroku sądu administracyjnego. Choć cały proces może rozciągnąć się na lata – warto się zabezpieczyć (ponieważ – na ten moment - nie zapowiada się, aby należyta staranność w sposób klarowny została uregulowana chociażby w ramach objaśnień podatkowych) i dzięki temu „ulżyć sobie” w tym, bez wątpienia, uprzykrzającym prowadzenie działalności procesie dochowywania należytej staranności.

Końcowo należy dodać, że należytą staranność na gruncie podatku u źródła generalnie warto mieć na uwadze chociażby ze względu na coraz częściej występujące kontrole organów podatkowych właśnie w zakresie WHT.

Jesteśmy w stanie Państwu pomóc – zarówno w zakresie weryfikacji poprawności aktualnie przyjętego przez spółkę podejścia do należytej staranności, jak i poprzez wsparcie w uzyskaniu pozytywnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, a także w przypadku prowadzonej już przez organ podatkowy kontroli – zapraszam do kontaktu!

[1] interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.469.2019.13.MR1; dalej: „Interpretacja”

[2] rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”

[3] wyrok z dnia z 8 lutego 2024 r. sygn. II FSK 873/21, który uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 627/20 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA – a dopiero po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA w Warszawie (wyrokiem z dnia z 18 września 2024 r., sygn. III SA/Wa 1659/24) uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części