Uczestnictwo nierezydenta w spółce opodatkowanej CIT Estońskim

Zgodnie z art. 3 ust. 2a PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Katalog takich dochodów został wskazany w art. 3 ust. 2b  PIT.

Katalog ten jest katalogiem otwartym, co oznacza, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Takim dochodem są dywidendy wypłacane przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Ww. zasady stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPO), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niektórych UPO (np. z Wielką Brytanią) zawarte są klauzule pozwalające opodatkować Rzeczypospolitej Polskiej osiągane przez nierezydenta dywidendy, z zastrzeżeniem, że podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć określonego procentu kwoty dywidend brutto.

 Czy spółka (np. z o.o.), w której uczestniczą nierezydenci, może być jednak opodatkowana CIT Estońskim?

Zgodnie z treścią art. 28j ust. 1 pkt 4 CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, jeżeli prowadzi działalność m.in. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której odpowiednio udziałowcami, są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

Analiza ww. przepisu, prowadzi do wniosku, że uczestnictwo w spółce opodatkowanej CIT Estońskim może dotyczyć również tzw. nierezydentów polskich (osób fizycznych, które nie posiadają polskiej rezydencji podatkowej).

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122), wprowadzającej estoński CIT, cyt.: "Warto również nadmienić, że ustawodawca w żaden sposób nie wyłącza z możliwości przystąpienia do systemu osób fizycznych będących nierezydentami. Mogą być one udziałowcami spółki podlegającej opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 6b."

Potwierdza to również interpretacja z 30/05/2023 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-3.4011.261.2023.1.JŚ. 

Z kolei zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, jeżeli nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Oznacza to, że w okresie opodatkowania Spółki przekształconej CIT estońskim:

• uczestniczyć mogą w niej wyłącznie osoby fizyczne;
• Spółka przekształcona nie może obejmować m.in. udziałów (akcji czy ogółu praw i obowiązków) w innych podmiotach, w tym zagranicznych.

Potwierdza to interpretacja z 09/05/2022 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-2.4010.648.2021.2.ANK, gdzie wskazano, że: „Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że spółki zagraniczne nie zostały ujęte przez ustawodawcę w katalogu podmiotów uznawanych za "spółkę". Przytoczony powyżej art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych. Zdaniem Organu, wskazane we wniosku słowacka i czeska spółka (s.r.o.) w których udziały posiada Wnioskodawca, jako "spółki posiadające osobowość prawną" mieszczą się w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. Zatem, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej spółki s.r.o. i czeskiej spółki s.r.o.) wyłącza i będzie wyłączać w przyszłości na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT)”.

Wróćmy do nierezydenta, który – jak już wiemy – nie wykluczy opodatkowania Spółki, w której uczestniczy CIT Estońskim. Oczywiście w kontekście opodatkowania osiąganych przez niego dywidend.

Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym wynika, że Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie, w myśl art. 30a ust. 2 ww. ustawy, ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z zasad ogólnych PIT wynika, że wypłata podzielonego zysku na rzecz wspólników będzie skutkować powstanie zobowiązania podatkowego po ich stronie w podatku dochodowym od osób fizycznych (z obowiązkami Spółki jako płatnika podatku). Mechanizm ryczałtu zakłada odliczenie od tego podatku wspólnika odpowiedniej kwoty należnego ryczałtu od Spółki.

Stosownie do art. 30a ust. 19 PIT „zryczałtowany podatek (…) od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (…), jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

• 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 CIT [dotyczy małego podatnika], albo
• 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 CIT [dotyczy innego niż mały podatnik].

Przypomnijmy, jednak, że w niektórych UPO (np. z Wielką Brytanią) zawarte są klauzule pozwalające opodatkować Rzeczypospolitej Polskiej osiągane przez nierezydenta dywidendy, z zastrzeżeniem, że podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć określonego procentu kwoty dywidend brutto.

Czy w kontekście nierezydentów przysługiwać będzie zatem mechanizm pomniejszenia, o którym mowa w 30a ust. 19 PIT? Okazuje się, że tak. Potwierdza to interpretacja indywidualna z 30/05/2023 r., znak sprawy: 0113-KDIPT2-3.4011.261.2023.1.JŚ, z której wynika, że: „w przypadku wypłaty dywidendy oraz zaliczki na poczet dywidendy udziałowcowi spółki będącemu nierezydentem, gdy w sprawie zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, to stawka podatku, o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT będzie stawką wynikającą z tej umowy. Warunkiem zastosowania takiej stawki jest jednakże konieczność udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Tym samym, z uwagi na fakt okazania certyfikatu rezydencji niemieckiej przez udziałowca, w stosunku do przychodów z wypłat podzielonych zysków (dywidendy oraz zaliczek na poczet przyszłej dywidendy) zastosowanie znajdzie stawka podatku uwzględniająca postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.