VAT: Sprzedaż budynku „w budowie” – czy mamy pierwsze zasiedlenie?
Niezmiernie ciekawego rozstrzygnięcia podjął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja br. (I FSK 340/22). Sprawa dotyczyła podatnika, który nabył (bez VAT) nieruchomość zabudowaną budynkim, będącą kiedyś jeszcze własnością Ludowego Wojska Polskiego, a następnie Straży Granicznej. Z uwagi na fatalny stan techniczny budynku, podatnik zakwalifikował to aktywo do „środków trwałych w budowie” a następnie ponosił nakłady na doprowadzenie do stanu technicznego pozwalającego na użytkowanie. Oczywiście, nakłady te przekroczyły 30% wartości nabycia nieruchomości. Dodatkowo, przed rozpoczęciem prac, nieruchomość była wykorzystywana do celów związanych z działalnością przez okres dłuższy niż 2 lata.
Podatnik planował dokonać sprzedaży nieruchomości licząc, że transakcja będzie zwolniona z VAT. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji zajął jednak odmienne stanowisko. Uznał, że budynek, mimo zakwalifikowania do „środków trwałych w budowie” był jednak środkiem trwałym, a poniesione przez podatnika wydatki stanowiły „ulepszenie” – co oznaczało tzw. „odnowienie” pierwszego zasiedlenia. W rezultacie – planowana transakcja podlegałaby VAT według stawi 23%.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał (I SA/Bk 476/21), że takie rozumowanie jest jednak błędne. Sąd przypomniał, że sam podatnik – wnioskodawca, zaznaczył, że budynek zakwalifikowany został jako „środek trwały w budowie” – stąd też, nie był to środek trwały podlegający amortyzacji, w myśl przepisów o podatkach dochodowych, a tym samym, nie mógł ulec „ulepszeniu”, powodującemu odnowienie pierwszego zasiedlenia.
Dodatkowe, co równie ważne, bazując na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection sp. z o.o.), Sąd wskazał, że przez „ulepszenie” rozumieć należy istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany sposobu wykorzystywania budynku bądź zmiany warunków jego zasiedlenia. W analizowanej sprawie, poniesione wydatki miały charakter odtworzeniowy – remontowy, nie zaś ulepszenia w powyższym znaczeniu.
Powyższe stanowisko utrzymane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA, w ślad za wyrokiem sądu I instancji uznał, że ulepszenie może dotyczyć tylko budynków będących środkami trwałymi, nie zaś „środkami trwałymi w budowie”. Po drugie, w wyniku poniesionych nakładów (przekraczających 30% wartości początkowej), budynek powinien uzyskać nowe funkcjonalności, a nie jedynie przywrócenie do stanu zdatnego do używania.
Powyższe orzeczenia, oczywiście należy uznać za prawidłowe. Niemniej, moim zdaniem, jedynie w połowie. TSUE w wyroku w sprawie Kozuba wielokrotnie powtarzał, że na terenie całej Unii Europejskiej, dostawa podobnych towarów powinna podlegać takiemu samemu modelowi opodatkowania, w tym również w podobnych sytuacjach, powinny na analogicznej zasadzie podlegać ewentualnemu zwolnieniu z VAT. Tym samym, system zwolnień podatkowych nie powinien być stosowany w różny sposób w różnych krajach członkowskich Unii. W rezultacie, regulacje dotyczące zwolnień z podatku, powinny odpowiadać „autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad”.
Moim zdaniem oznacza to, że wszelkie odwołania w zakresie zwolnień z VAT do polskich przepisów o podatku dochodowym (a więc do podatku nie podlegającemu takiej harmonizacji jak VAT), powodują, że zakres „polskiego” zwolnienia z podatku będzie odmienny od rozwiązań przyjętych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.
Stąd też, argument braku kwalifikacji danego budynku do środków trwałych w rozumieniu ustawy o PIT czy CIT nie może być wyznacznikiem możliwości zwolnienia z VAT, czy „odnowienia” pierwszego zasiedlenia.
W omawianych bowiem przypadkach, prawodawca unijny wymaga jedynie dokonania dostawy budynku przez jego właściciela, bez względu na sposób zaksięgowania danego aktywa w księgach rachunkowych sprzedawcy, czy też ujęcia dla potrzeb podatku dochodowego.
