VAT: Transakcje łańcuchowe z krajami trzecimi – na co zwrócić uwagę.

Transakcje łańcuchowe, to obok stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, najbardziej „ryzykowna” instytucja w VAT. Nie dość, że ustalenie prawidłowego opodatkowania poszczególnych transakcji bywa trudne, a czasami praktycznie niemożliwe, to jeszcze organy podatkowe i sądy administracyjne, reprezentują dość labilne podejście.

Przekonała się o tym spółka działająca w branży konstrukcji stalowych. Towary sprzedawała do polskiego nabywcy, który następnie sprzedawał je do kontrahentów z krajów trzecich. Przy czym, co jest wyznacznikiem tego rodzaju transakcji, towary transportowane były najczęściej od spółki bezpośrednio do odbiorcy spoza Unii Europejskiej.

Pomocne w zakresie ustalenia tak zwanej „dostawy ruchomej”, jest ustalenie momentu, w którym ryzyko utraty bądź zniszczenia towaru przechodzi na nabywcę. Stąd też, zwłaszcza w obrocie międzynarodowym tak pomocne jest posługiwanie się warunkami Incoterms.

W analizowanym przypadku, pomiędzy spółką, a polskim nabywcą stosowano warunki EXW i FCA Polska. Natomiast pomiędzy polskim nabywcą a kontrahentem z kraju trzeciego stosowano warunki DAP. Stąd też, nabywca zasadnie mógł być nazwany „organizatorem transportu”.

W sytuacji, gdyby całość łańcucha przebiegała na terytorium, pakiet „quick fixes” od razu dałby nam odpowiedź: jeśli B posłużył się numerem podatkowym właściwym dla kraju rozpoczęcia wysyłki (u nas PL), to sprzedaż ze spółki A powinna być uznana za dostawę krajową.

Ale co zrobić w przypadku eksportu? Artykuł 22 ust. 2a stanowi, że w takim przypadku, wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do nabywcy, który następnie dokonuje dostawy tych towarów, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować jego dostawie. Sposób wyjaśnienia pozostawia wiele do życzenia.

Niemniej, Dyrektor KIS nie miał najmniejszych wątpliwości – nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki – czyli w Polsce. Stąd też, ta transakcja (pomiędzy A i B) jest nieruchoma. W rezultacie spółka powinna wykazać VAT należny według stawki krajowej.

Całkiem do innych wniosków doszedł poznański WSA, który rozpatrywał skargę od powyższej interpretacji (wyrok z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 88/21). Sąd, powołując się na całą gamę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w takich sytuacjach należy ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stąd też, z uwagi na fakt, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez nabywcę na rzecz kontrahenta dochodzi dopiero po dokonaniu wywozu poza Unię Europejską, transakcję „ruchomą” należało przyporządkować dostawie od spółki do nabywcy.

Co ciekawe, do identycznych wniosków doszedł Szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji zmieniającej z 22 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.147.2022.3.JSU.

28 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (I FSK 1389/21). Wciąż czekamy jeszcze na uzasadnienie pisemne, niemniej w ustnych motywach rozstrzygnięcia, Sąd podkreślił, że dostawa pomiędzy nabywcą a kontrahentem ma miejsce na terenie kraju trzeciego, stąd też powinna być uznana za transakcję ruchomą – eksportową. Przyjęcie przeciwnego stanowiska wiązałoby się z koniecznością obciążenia spółki A ryzykiem utraty bądź zniszczenia towarów aż do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim, a podmiot B posłużyłby się rejestracją dla potrzeb VAT również z kraju trzeciego.

Moim zdaniem, tezy płynące z wyroku NSA nie znajdują oparcia ani w obowiązujących przepisach, ani też w dotychczasowym orzecznictwie czy to Trybunału Sprawiedliwości UE, czy – co jest swoistym kuriozum – w stanowiskach reprezentowanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak wyeliminować ryzyko błędnego rozliczenia transakcji łańcuchowej?

• W pierwszej kolejności starajmy się uzyskać jak najwięcej informacji na temat przebiegu transakcji i zastosowanych warunków Incoterms.
• Jeśli to możliwe, starajmy się organizować transport jako pierwszy w łańcuchu (choć wg cytowanego powyżej wyroku NSA, nie zawsze nam to pomoże).
• Jeśli z perspektywy biznesowej nie ma takiej możliwości – sprawdźmy, czy możemy zastosować ułatwienie w postaci transakcji trójstronnej uproszczonej.

I ostatnia uwaga – nawet, gdy jesteśmy na pozycji „kupującego”, czyli ostatni w łańcuchy, sprawdźmy, czy nasz dostawca miał prawo wystawić fakturę z polskim VAT, który u nas miałby być podatkiem naliczonym. Gdyby okazało się, że mamy źle rozpoznany łańcuch i po naszej stronie powinniśmy wykazać WNT, taki podatek „naliczony” nie będzie podlegać odliczeniu.